蘇州上元小語(yǔ)種培訓(xùn)

吳江會(huì)計(jì)實(shí)操培訓(xùn)機(jī)構(gòu)

隨著改革開(kāi)放的不斷深化和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，外國(guó)企業(yè)等非公有制企業(yè)越來(lái)越成為我國(guó)市場(chǎng)主體的重要組成部分。新企業(yè)所得稅的突出變革之一就是將原來(lái)《外國(guó)企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法》中界定的外國(guó)企業(yè)重新歸類為非居民企業(yè)，并對(duì)相應(yīng)的稅種要素進(jìn)行了修改。同時(shí)，新稅法的頒布廢除了國(guó)稅發(fā)[2003]28號(hào)文、國(guó)稅發(fā)[1996]165號(hào)文、國(guó)稅函[2004]568號(hào)文等一系列對(duì)外國(guó)企業(yè)納稅具有基礎(chǔ)性指導(dǎo)作用的文件。因此，就新企業(yè)所得稅法對(duì)非居民企業(yè)納稅的影響進(jìn)行梳理是十分必要的。

一、新稅法補(bǔ)充和完善了機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的界定

新企業(yè)所得稅法對(duì)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的界定主要有以下幾個(gè)變化：一是強(qiáng)調(diào)其所指機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的性質(zhì)，即必須從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；二是指出為總公司提供服務(wù)的代表處亦屬于辦事機(jī)構(gòu)；三是規(guī)定農(nóng)場(chǎng)也屬于機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，并給出了農(nóng)場(chǎng)的具體定義；四是明確提供勞務(wù)活動(dòng)的場(chǎng)所的勞務(wù)種類；五是加了入補(bǔ)充說(shuō)明條款。

原《外國(guó)企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第三條第二款規(guī)定：稅法第二條第二款所說(shuō)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，是指管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)和工廠、開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所和提供勞務(wù)的場(chǎng)所以及營(yíng)業(yè)代理人。

根據(jù)《中國(guó)人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二條和《實(shí)施條例》第五條的規(guī)定，企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。非居民企業(yè)是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。企業(yè)所得稅法所稱的外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，包括以下五類：（1）管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)。其中辦事機(jī)構(gòu)是指外國(guó)企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事聯(lián)絡(luò)和宣傳等活動(dòng)的機(jī)構(gòu)，如為總公司開(kāi)拓中國(guó)市場(chǎng)進(jìn)行調(diào)查和宣傳等工作的代表處；（2）工廠、農(nóng)場(chǎng)、開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所。這三類場(chǎng)所屬于企業(yè)開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的場(chǎng)所。其中新增了農(nóng)場(chǎng)一項(xiàng)，并采取廣義概念，即包括農(nóng)場(chǎng)、林場(chǎng)、牧場(chǎng)、漁場(chǎng)等農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的場(chǎng)所；（3）提供勞務(wù)的場(chǎng)所。新稅法進(jìn)一步明確了具體的業(yè)務(wù)范圍：包括從事交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、咨詢經(jīng)紀(jì)、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、旅游、娛樂(lè)、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)；（4）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所。包括建筑工地、港口碼頭、地質(zhì)勘探場(chǎng)地等工程作業(yè)場(chǎng)所；（5）其他從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。第（5）條補(bǔ)充了前面四條未能說(shuō)明和包括的從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的類型。

二、新稅法細(xì)化和單獨(dú)歸類了營(yíng)業(yè)代理人的定義

在新企業(yè)所得稅法中，考慮到營(yíng)業(yè)代理人的特殊性，即無(wú)需像機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所一樣在中國(guó)境內(nèi)依照法定程序登記成立，營(yíng)業(yè)代理人獨(dú)立出來(lái)單列一款，不再屬于機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但視同機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所處理。同時(shí)明確了單位和個(gè)人均可作為營(yíng)業(yè)代理人、代理活動(dòng)必須是經(jīng)常性行為以及代理活動(dòng)的實(shí)質(zhì)勝于形式等原則。

原《外國(guó)企業(yè)和外商投資所得稅法實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：營(yíng)業(yè)代理人是指受外國(guó)企業(yè)委托代理，從事經(jīng)營(yíng)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人，包括經(jīng)常代表委托人接洽采購(gòu)業(yè)務(wù)，并簽訂購(gòu)貨合同，代為采購(gòu)商品；與委托人簽訂代理協(xié)議或者合同，經(jīng)常儲(chǔ)存屬于委托人的產(chǎn)品或者商品，并代表委托人向他人交付其產(chǎn)品或者商品；有權(quán)經(jīng)常代表委托人簽訂銷貨合同或者接受訂貨。

新企業(yè)所得稅法要求營(yíng)業(yè)代理人視同機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所處理時(shí)應(yīng)同時(shí)具備三個(gè)主要條件是：（1）受托的營(yíng)業(yè)代理人必須與外國(guó)企業(yè)簽訂委托代理類協(xié)議，受托方包括中國(guó)境內(nèi)的單位和個(gè)人；（2）代理活動(dòng)必須是經(jīng)常性的行為。所謂經(jīng)常，即不是偶然發(fā)生的，也不是短期發(fā)生的，而是固定的、長(zhǎng)期發(fā)生的行為；（3）進(jìn)行了具體的代理活動(dòng)。包括代表委托人與他人簽訂協(xié)議或者合同、儲(chǔ)存屬于委托人的產(chǎn)品或者商品、代表委托人向他人交付其產(chǎn)品或者商品。同時(shí)應(yīng)注意的是只要上述代理活動(dòng)經(jīng)常性發(fā)生了，即使?fàn)I業(yè)代理人和委托人之間沒(méi)有簽訂書(shū)面的委托代理合同，也應(yīng)認(rèn)定其存在法律上的代理人和被代理人的關(guān)系。

三、新稅法重新制定了對(duì)非居民企業(yè)的征稅方法

（一）新企業(yè)所得稅法與舊稅法相比的主要變化

新企業(yè)所得稅法對(duì)原有外國(guó)企業(yè)的征稅方法做出了較大的調(diào)整，具體變化有如下幾點(diǎn)：

**，重新規(guī)定了免繳企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)所得范圍。根據(jù)原法規(guī)，外國(guó)政府、社會(huì)團(tuán)體在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的非營(yíng)利性質(zhì)代表機(jī)構(gòu)取得的收入均免予納稅。新稅法變更為僅有以下四項(xiàng)所得為免稅：在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得的與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、利息等權(quán)益性投資收益；外國(guó)政府向中國(guó)政府提供貸款取得的利息所得；國(guó)際金融組織向中國(guó)政府和居民企業(yè)提供優(yōu)惠貸款取得的利息所得；以及經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的其他所得。

第二，廢除了原有在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的外國(guó)企業(yè)的征稅方法，取消了大量不征稅所得的規(guī)定。在原外國(guó)企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法中，外國(guó)企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)，若僅為其總機(jī)構(gòu)的自產(chǎn)貨物或者自營(yíng)貿(mào)易提供輔助性、準(zhǔn)備性的服務(wù)，不屬于征稅范圍，只需向省級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理不征稅備案。但新稅法廢除了國(guó)稅函[2004]568號(hào)文及國(guó)稅發(fā)[1996]165號(hào)文，使得原有的屬于不征稅范圍的代表機(jī)構(gòu)被納入了征稅范圍，需要計(jì)算確定應(yīng)納稅所得稅，繳納企業(yè)所得稅。

第三，明確了未在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，或雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但取得的所得與其沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)的計(jì)稅方法。即新企業(yè)所得稅法將原來(lái)在計(jì)算預(yù)提所得稅時(shí)可以予以扣除的營(yíng)業(yè)稅等稅金列為不得扣除的項(xiàng)目。僅允許扣除《企業(yè)所得稅法》第十九條列明可以扣減的項(xiàng)目。

第四，在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立了機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)適用稅率發(fā)生了變化。根據(jù)企業(yè)所得稅法第四條規(guī)定，其適用稅率由原來(lái)的33%調(diào)整至25%，同時(shí)明確指出非居民企業(yè)不得享受小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率。

（二）兩稅合并之前對(duì)外國(guó)企業(yè)的征稅方法

根據(jù)原《外國(guó)企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施細(xì)則》，對(duì)外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立了常駐代表機(jī)構(gòu)的，可以根據(jù)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的征稅方法不同，分為以下五類進(jìn)行納稅核算：（1）具有健全會(huì)計(jì)賬簿，據(jù)實(shí)申報(bào)納稅：其業(yè)務(wù)范圍主要是商務(wù)、法律、稅務(wù)、會(huì)計(jì)等咨詢服務(wù)性企業(yè)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的各類服務(wù)活動(dòng)。企業(yè)所得稅＝（收入－成本費(fèi)用）×33%；（2）按經(jīng)費(fèi)支出換算收入納稅：其業(yè)務(wù)范圍主要是各類從事貿(mào)易的公司、商社、商號(hào)等設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的商品代理貿(mào)易業(yè)務(wù)活動(dòng)。計(jì)算方法為：收入額＝經(jīng)費(fèi)支出/（1－核定利潤(rùn)率10%－營(yíng)業(yè)稅稅率5%）、企業(yè)所得稅＝收入額×10%×33%；（3）就實(shí)際取得的業(yè)務(wù)收入按期申報(bào)納稅，當(dāng)年無(wú)業(yè)務(wù)收入則一年申報(bào)一次：其業(yè)務(wù)范圍主要是集團(tuán)或控股公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)為其集團(tuán)內(nèi)公司提供的各項(xiàng)服務(wù)活動(dòng)；銀行金融等機(jī)構(gòu)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)兼營(yíng)的投資咨詢或其他咨詢服務(wù)；運(yùn)輸企業(yè)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)就運(yùn)輸業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)為客戶提供的服務(wù)；代表機(jī)構(gòu)為客戶提供的其他應(yīng)稅業(yè)務(wù)活動(dòng)。計(jì)算方法為：營(yíng)業(yè)稅＝實(shí)際收入×5%、企業(yè)所得稅＝實(shí)際收入×核定利潤(rùn)率×33%；（4）不予征稅：其業(yè)務(wù)范圍主要是：代表機(jī)構(gòu)僅為其總機(jī)構(gòu)的產(chǎn)品生產(chǎn)制造、自營(yíng)商品貿(mào)易、在我國(guó)尋找合資項(xiàng)目、以及銷售自產(chǎn)產(chǎn)品的業(yè)務(wù)，在中國(guó)進(jìn)行了解情況、提供商情資料、聯(lián)絡(luò)及其他準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)；外國(guó)銀行設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)，沒(méi)有從事信貸業(yè)務(wù)以外的投資、市場(chǎng)等有償咨詢業(yè)務(wù)；外國(guó)運(yùn)輸公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)全部體現(xiàn)在其總機(jī)構(gòu)的運(yùn)輸收入中的；外國(guó)承包公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)僅為本公司承包工程項(xiàng)目從事投標(biāo)、聯(lián)絡(luò)、市場(chǎng)調(diào)研、準(zhǔn)備性等業(yè)務(wù)活動(dòng)；（5）免稅：其業(yè)務(wù)對(duì)象主要為外國(guó)政府、國(guó)際組織、非營(yíng)利機(jī)構(gòu)、各民間團(tuán)體等在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)，從事非應(yīng)稅業(yè)務(wù)活動(dòng)。免稅申請(qǐng)由主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，層報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后免稅。

外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所而有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得的應(yīng)納稅所得額，從2000年1月1日起按10%的稅率或者按雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠稅率計(jì)算，由支付單位源泉扣繳。同時(shí)，在取得上述收入時(shí)支付的營(yíng)業(yè)稅等稅金，準(zhǔn)予在計(jì)算收入時(shí)進(jìn)行扣除。

（三）新企業(yè)所得稅對(duì)非居民企業(yè)的征稅方法

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三條第二款、第三款和第四條，以及《中國(guó)人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十一條的規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為25%；非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為10%。

新企業(yè)所得稅法對(duì)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的外國(guó)企業(yè)所從事的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行了進(jìn)一步的界定。規(guī)定該種類型的非居民企業(yè)適用稅率為25%，同時(shí)不能享受對(duì)小型微利企業(yè)的優(yōu)惠性稅率。但隨著國(guó)稅發(fā)[2003]28號(hào)文的廢除，原有稅法對(duì)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立了機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的外國(guó)企業(yè)規(guī)定的五類征稅方法也被廢除，尤其是原有的大量屬于不予征稅的外國(guó)企業(yè)代表機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)范圍的規(guī)定也取消了。因此按照新稅法的規(guī)定，將此類非居民企業(yè)的納稅視同為居民企業(yè)處理，在廢除了大量的征管條例和優(yōu)惠政策后，具體應(yīng)納稅額應(yīng)參照居民企業(yè)的計(jì)算方法確定，即應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額×25%.

此外，《關(guān)于非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]130號(hào)）文中明確指出：對(duì)非居民企業(yè)取得《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅》第三條第三款規(guī)定的所得計(jì)算征收企業(yè)所得稅時(shí)，不得扣除規(guī)定以外的其他稅費(fèi)支出，即僅能在取得轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得時(shí)，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。因此對(duì)未在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得，或雖在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立了機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但取得的所得與其沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅實(shí)行源泉扣繳的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定的收入全額計(jì)算應(yīng)納所得稅額。其中，收入全額是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，即取得的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等收入繳納的營(yíng)業(yè)稅、印花稅等稅金也不能從收入中扣除。

隨著新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的出臺(tái)，我國(guó)政府進(jìn)一步加強(qiáng)了對(duì)非居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的監(jiān)控及稅收征管。但是新法規(guī)出臺(tái)的時(shí)間尚短，仍然存在一些實(shí)務(wù)中的問(wèn)題未妥善解決，如對(duì)“經(jīng)常性”的具體界定。企業(yè)所得稅實(shí)施條例中規(guī)定，外國(guó)公司在我國(guó)境內(nèi)的營(yíng)業(yè)代理人必須經(jīng)常性的發(fā)生代理行為。但是實(shí)施條例僅指出該行為必須是“固定的、長(zhǎng)期的”，并未說(shuō)明究竟多長(zhǎng)的時(shí)間可以稱之為長(zhǎng)期，這就給納稅人鉆政策空子提供了機(jī)會(huì)。因此，有關(guān)部門(mén)應(yīng)盡快給出相關(guān)概念的詳細(xì)定義，同時(shí)督促各地方政府根據(jù)實(shí)際情況，盡快制定對(duì)非居民企業(yè)的具體征管方案。