積分兌換業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

目前，消費(fèi)積分制已成為線下與線上零售業(yè)廣泛使用的一種促銷方式，并因授予人、授予方式、使用方式等因素的不同而呈現(xiàn)出多樣化發(fā)展特征。與之相反，我國對積分業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范卻相對單一模糊，尤其是在當(dāng)前各種線上交易平臺(tái)飛速發(fā)展的市場背景下。

一、積分業(yè)務(wù)的多樣性
1. 積分授予人的多樣性。積分授予人的多樣性圍繞積分的所有者與積分授予者的一致性展開。通常積分授予者授予客戶積分，目的在于培養(yǎng)客戶忠誠度，積分也只能用于兌換授予者或授予者指定的第三方商品。然而線上交易平臺(tái)的快速發(fā)展打破了這一行業(yè)慣例，客戶獲得的積分不再具有專用性，而是可將積分用于平臺(tái)上所有商品的兌換。
2. 積分授予方式的多樣性。積分授予方式的多樣性主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：第一，購買不同檔次或價(jià)格的商品所獲積分不同;第二，不同客戶的積分累積形式不同，例如VIP客戶雙倍積分;第三，積分通常是在購買商品時(shí)獲得，但在某些情況下，客戶可以免費(fèi)獲得。
3. 積分使用方式的多樣性。積分在使用方式上也存在多樣性。積分既可以在規(guī)定期間內(nèi)兌換授予人商品，也可以用于兌換授予人指定的第三方商品，甚至可以兌換線上交易平臺(tái)上的所有商品。此外，它還可以用于抽獎(jiǎng)，也可以成為優(yōu)惠購買部分商品的通行證。

二、積分業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算規(guī)范的單一模糊性
對于積分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了遞延收益法，要求積分授予方將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)先作為遞延收益核算，待客戶兌換積分時(shí)，將原計(jì)入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入。獲取積分的客戶滿足條件時(shí)有權(quán)利取得第三方提供的商品或勞務(wù)的，如果授予企業(yè)代表第三方歸集對價(jià)，授予企業(yè)應(yīng)在第三方有義務(wù)提供獎(jiǎng)勵(lì)且有權(quán)接受因提供獎(jiǎng)勵(lì)的計(jì)價(jià)時(shí)，將原計(jì)入遞延收益的金額與應(yīng)支付給第三方的價(jià)款之間的差額確認(rèn)為收入;如果授予企業(yè)自身歸集對價(jià)，應(yīng)在履行獎(jiǎng)勵(lì)義務(wù)時(shí)按分配至獎(jiǎng)勵(lì)積分的對價(jià)確認(rèn)收入。
因此，遞延收益法建立在授予積分公允價(jià)值可計(jì)量與兌換積分?jǐn)?shù)量可測量基礎(chǔ)上，適用于積分可兌換授予者自身商品或指定第三方商品的情況，對于可兌換非指定第三方商品的情況以及其他授予方式和使用方式等并不適用，具有明顯的單一適用性。另外，該方法對授予時(shí)當(dāng)期收入與遞延收入的分?jǐn)偡椒ㄒ参疵鞔_，導(dǎo)致有的企業(yè)采用相對公允價(jià)值比例法，有的企業(yè)采用剩余價(jià)值比例法，信息不具有可比性，具有一定的模糊性。

三、積分業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的多層面實(shí)例分析
1. 積分兌換授予方商品或指定第三方商品的實(shí)例。對于該類業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用遞延收益法核算，但并未對遞延收益的分?jǐn)偡椒ㄗ鞒雒鞔_的規(guī)范。
例1：甲商場促銷，購物每滿100元積10分，不足100元部分不積分，積分可在1年內(nèi)兌換商品，1個(gè)積分可抵付2元，積分可用于兌換甲商場所有商品。某顧客于10月3日購買了售價(jià)1 000元(不含增值稅)的皮包，成本為600元，并辦理了積分。11月1日該顧客將全部積分兌換為一件襯衫。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)(下同)，相關(guān)會(huì)計(jì)核算如下：
(1)10月3日：
借：銀行存款 1 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 800
遞延收益 200
(2)11月1日：
借：遞延收益 200
貸：主營業(yè)務(wù)收入 200 10月3日確定遞延收益金額時(shí)采用了剩余價(jià)值比例法，即先確定遞延收益200(1 000/10×2),再確定當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入800。若采用相對公允價(jià)值比例法，遞延收益則為167[1 000÷(100 10×2)×10×2]，當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入為833。
雖然兩種方法對于兩期合并收入的確認(rèn)總額沒有影響，但收入的歸屬期間產(chǎn)生了不同。當(dāng)授予日與兌換日跨期時(shí)，便產(chǎn)生收入的跨期分配問題，也影響購買商品與兌換商品的利潤貢獻(xiàn)分析。而當(dāng)積分可兌換指定第三方商品時(shí)，不同的分?jǐn)偡椒▽⒂绊懫髽I(yè)真實(shí)的促銷成本。
2. 積分可兌換非指定第三方商品的實(shí)例。該種情況常見于線上交易平臺(tái)，如“天貓”，客戶購買商品后便會(huì)獲得一定比例的積分，每一積分可兌換0.01元。該類積分有其特殊性：第一，積分兌換具有非指定性。第二，積分具有一定的買賣關(guān)系，商戶授予客戶積分時(shí)，要將積分所折算的等額貨幣金額劃轉(zhuǎn)至交易平臺(tái)的積分賬戶(即支付積分)，由交易平臺(tái)向客戶發(fā)放積分。當(dāng)客戶用積分兌換商品時(shí)，向商戶支付扣除積分所抵價(jià)款后的貨款，積分對等金額則由交易平臺(tái)支付(即消費(fèi)積分)。第三，積分授予具有一定的強(qiáng)制性，交易平臺(tái)對授予比例都有嚴(yán)格規(guī)定，諸如5‰、1‰不等。
該類積分的公允價(jià)值雖可以明確計(jì)量，但因其兌換的非指定性，授予者無法根據(jù)自身的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)對積分的兌換狀況作出合理的估計(jì)，也就無法確定未來遞延收益的轉(zhuǎn)銷額，且積分實(shí)質(zhì)上通過交易平臺(tái)積分賬戶進(jìn)行交易，故遞延收益法不適合該類積分的會(huì)計(jì)核算。
筆者認(rèn)為，此類積分應(yīng)理解為線上交易平臺(tái)銷售費(fèi)用的一部分，商戶應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)收賬款”下設(shè)“積分”二級(jí)明細(xì)科目，并設(shè)三級(jí)明細(xì)科目“××交易平臺(tái)”，收取貨款時(shí)，積分所折算價(jià)款劃轉(zhuǎn)到交易平臺(tái)“積分”賬戶，并作銷售費(fèi)用處理。對于客戶的積分抵付業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)在“積分”下設(shè)“客戶”三級(jí)明細(xì)科目進(jìn)行核算。
例2：某天貓商戶所售熱水器價(jià)格為1 999元，贈(zèng)送199積分(折合1.99元)。客戶支付貨款時(shí)，使用1 000個(gè)積分(折合10元)。該交易的會(huì)計(jì)核算如下：
(1)商戶發(fā)貨時(shí)：
借：應(yīng)收賬款——客戶 1 997.01
——積分——交易平臺(tái) 1.99
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 999
(2)商戶收款時(shí)，積分所折算價(jià)款直接轉(zhuǎn)入天貓平臺(tái)積分賬戶：
借：銀行存款 1 987.01
應(yīng)收賬款——積分——客戶 10
銷售費(fèi)用 1.99
貸：應(yīng)收賬款——客戶 1 997.01
——積分——交易平臺(tái) 1.99
(3)交易平臺(tái)將客戶所用積分折算價(jià)款后劃入商戶賬戶：
借：銀行存款 10
貸：應(yīng)收賬款——積分——客戶 10
3. 交易平臺(tái)積分業(yè)務(wù)的實(shí)例。線上交易平臺(tái)在自身、商戶與客戶之間搭建的積分體系具有明顯的實(shí)質(zhì)交易特性。當(dāng)商戶授予客戶積分時(shí)，須通過交易平臺(tái)積分賬戶進(jìn)行并向交易平臺(tái)開具一定形式的購買性質(zhì)票據(jù)，而商戶所獲得的客戶抵付貨款的積分，也須通過交易平臺(tái)積分賬戶進(jìn)行，并向交易平臺(tái)開具一定形式的銷售性質(zhì)票據(jù)。對于交易平臺(tái)而言，積分屬于一種虛擬商品，用于所有商戶的兌換，應(yīng)當(dāng)作為銷售和購買活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
例3：承例2，交易平臺(tái)積分賬戶的會(huì)計(jì)核算如下：
(1)商戶授予客戶199個(gè)積分并發(fā)貨時(shí)：
借：應(yīng)收賬款——××商戶 1.99
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1.99
(2)商戶將積分所折算1.99元轉(zhuǎn)入天貓平臺(tái)積分賬戶時(shí)：
借：銀行存款 1.99
貸：應(yīng)收賬款——××商戶 1.99
(3)客戶使用積分抵付10元貨款時(shí)：
借：主營業(yè)務(wù)成本 10
貸：應(yīng)付賬款——××商戶 10
(4)積分賬戶向商戶支付貨款時(shí)：
借：應(yīng)付賬款——××商戶 10
貸：銀行存款 10
4. 其他積分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算實(shí)例。
(1)積分抽獎(jiǎng)業(yè)務(wù)。當(dāng)客戶使用積分參與抽獎(jiǎng)時(shí)，是否屬于兌換無法得到一致確定。如果屬于兌換的特殊形式，抽獎(jiǎng)無果的積分如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算?如果不屬于，抽獎(jiǎng)成功的積分又如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算?另外，線上交易平臺(tái)中參與抽獎(jiǎng)的積分很大一部分來源于線上交易平臺(tái)的贈(zèng)送，又該怎樣執(zhí)行遞延收益法?
筆者認(rèn)為，由于與兌換積分相比，抽獎(jiǎng)積分?jǐn)?shù)量的可預(yù)測性較差，故不應(yīng)按遞延收益法核算，可以將參與抽獎(jiǎng)并成功的積分作為一種吸引顧客的普通促銷方式，通過“銷售費(fèi)用”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算;若抽獎(jiǎng)未果，則無需進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。而線上交易平臺(tái)的積分抽獎(jiǎng)活動(dòng)，實(shí)質(zhì)為交易平臺(tái)與參與抽獎(jiǎng)活動(dòng)的商戶之間達(dá)成的一個(gè)促銷協(xié)議，客戶若抽獎(jiǎng)成功，交易平臺(tái)應(yīng)當(dāng)將參與抽獎(jiǎng)的積分所對應(yīng)的等值貨幣金額轉(zhuǎn)入合作商戶賬戶，并對商戶進(jìn)行成本補(bǔ)償，也可以通過“銷售費(fèi)用”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算;客戶若抽獎(jiǎng)未果，只將客戶抽獎(jiǎng)積分轉(zhuǎn)銷即可，無需進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
例4：某商場推出積分抽獎(jiǎng)活動(dòng)，客戶參與5 000元以上的商品抽獎(jiǎng)，需一次使用5 000積分，中獎(jiǎng)概率1%。按照原積分授予計(jì)劃，1個(gè)積分可兌換1元。某客戶一次使用5 000積分，喜中7 899元的空調(diào)，其會(huì)計(jì)核算如下：
借：銷售費(fèi)用 7 899
貸：庫存商品 7 899
例5：某線上交易平臺(tái)推出積分抽獎(jiǎng)活動(dòng)，客戶一次性使用1 000積分參與某化妝品網(wǎng)上專賣店某一護(hù)手霜抽獎(jiǎng)。平臺(tái)與商戶達(dá)成協(xié)議，若客戶抽獎(jiǎng)成功，將抽獎(jiǎng)積分所對應(yīng)的等值貨幣金額劃入商戶積分賬戶，該平臺(tái)100積分兌換1元，護(hù)手霜成本為25元。假設(shè)某客戶抽獎(jiǎng)成功，會(huì)計(jì)核算如下：
借：銷售費(fèi)用 15
應(yīng)收賬款——積分——客戶 10
貸：庫存商品 25
(2)積分兌換特殊服務(wù)與免費(fèi)贈(zèng)送積分業(yè)務(wù)。通常情況下，商戶向客戶提供的特殊服務(wù)屬于提供勞務(wù)的特殊形式，客戶用積分兌換特殊服務(wù)，與兌換商品的性質(zhì)類似，在遞延收益法下其會(huì)計(jì)核算與積分兌換商品業(yè)務(wù)相同，在此不再贅述。
免費(fèi)贈(zèng)送積分業(yè)務(wù)，常見于線上交易平臺(tái)，客戶免費(fèi)獲得的積分在未使用前處于虛擬狀態(tài)，交易平臺(tái)在贈(zèng)送積分時(shí)并未對任何商戶或其他經(jīng)濟(jì)利益體作出有關(guān)支付承諾，也就沒有產(chǎn)生真正的經(jīng)濟(jì)利益流出。
因此，交易平臺(tái)在贈(zèng)送積分時(shí)無需做任何會(huì)計(jì)核算，以免虛增費(fèi)用。

四、結(jié)語
遞延收益法以授予積分公允價(jià)值的可測算和積分兌換數(shù)量的可預(yù)測為前提，比較適合實(shí)體經(jīng)濟(jì)傳統(tǒng)積分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。但面對積分業(yè)務(wù)的多樣化，尤其是線上交易平臺(tái)積分業(yè)務(wù)形式的創(chuàng)新，遞延收益法則顯得過于單一和模糊，無法發(fā)揮企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解和解釋的統(tǒng)一適用性。未來，除完善和確定遞延收益法的分?jǐn)偡椒ㄍ?，?yīng)加強(qiáng)積分業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算規(guī)范的全面性建設(shè)，以適應(yīng)積分業(yè)務(wù)的多樣化發(fā)展。

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