高級(jí)會(huì)計(jì)師備考：合并范圍的確定（2）

《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第九章“企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表”第二節(jié)知識(shí)點(diǎn)精講：合并財(cái)務(wù)報(bào)表。其主要內(nèi)容包括合并范圍的確定、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序、長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）、長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）、內(nèi)部商品交易的合并處理、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理、內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易的合并處理、所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理、合并現(xiàn)金流量表的編制、本期增加子公司和較少子公司的合并處理。本節(jié)主要介紹合并范圍的確定。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表之合并范圍的確定（2）

（二）可變回報(bào)

在評(píng)價(jià)投資方是否控制被投資方時(shí)，投資方需確定其是否通過(guò)參與被投資方而享有可變回報(bào)。

可變回報(bào)是不固定的并可能隨著被投資方業(yè)績(jī)而變化的回報(bào)。其可以僅是正回報(bào)，僅是負(fù)回報(bào)，或者同時(shí)包括正回報(bào)和負(fù)回報(bào)。

投資方在評(píng)價(jià)時(shí)需基于合同安排的實(shí)質(zhì)，而不是法律形式。

※投資方持有固定利息的債券投資時(shí)，由于債券存在違約風(fēng)險(xiǎn)，投資方需承擔(dān)被投資方不履約而產(chǎn)生的信用風(fēng)險(xiǎn)，因此本準(zhǔn)則認(rèn)為投資方享有的固定利息回報(bào)是一種變動(dòng)回報(bào)。

※投資方管理被投資方資產(chǎn)而獲得的固定管理費(fèi)也是一種變動(dòng)回報(bào)，因?yàn)榇嘶貓?bào)依賴于被投資方是否能夠獲得足夠的收益以支付該固定管理費(fèi)。

回報(bào)的例子包括：

（1）股利、被投資方經(jīng)濟(jì)利益的其他分配（例如，被投資方發(fā)行的債務(wù)工具產(chǎn)生的利息）、投資方對(duì)被投資方的投資的價(jià)值變動(dòng)。

（2）因向被投資方的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)而得到的報(bào)酬、因提供信用支持或流動(dòng)性支持收取的費(fèi)用或承擔(dān)的損失、被投資方清算時(shí)在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益、稅務(wù)利益等。

（3）其他利益持有方無(wú)法得到的回報(bào)。例如，投資方將自身資產(chǎn)與被投資方的資產(chǎn)整合以實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，達(dá)到節(jié)約成本的目的；投資方通過(guò)參與被投資方保證稀缺資源的供應(yīng)、獲得專有技術(shù)或限制被投資方某些運(yùn)營(yíng)或資產(chǎn)，從而提高投資方其他資產(chǎn)的價(jià)值。

盡管只有一個(gè)投資方能夠控制被投資方，但可能存在多個(gè)投資方分享被投資方的回報(bào)。例如，少數(shù)股東權(quán)益的持有者可以分享被投資方的利潤(rùn)。

（三）權(quán)力與回報(bào)之間的聯(lián)系

控制的第三項(xiàng)也就是最后一項(xiàng)要素是，投資方必須不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力和因涉入被投資者而承擔(dān)或有權(quán)獲得可變回報(bào)，而且要有能力使用權(quán)力來(lái)影響因涉入被投資者而獲得的投資方的回報(bào)。

※擁有決策權(quán)的投資方在判斷其是否控制被投資方時(shí)，需要考慮其決策行為是以主要責(zé)任人的身份進(jìn)行還是以代理人的身份進(jìn)行。此外，在其他方擁有決策權(quán)時(shí)，投資方還需要考慮其他方是否是以代理人的身份代表該投資方行使決策權(quán)。

※在評(píng)估控制時(shí)，代理人的決策權(quán)應(yīng)被視為由主要責(zé)任人直接持有，權(quán)力屬于主要責(zé)任人而非代理人。

決策者在確定其是否為代理人時(shí)，應(yīng)總體考慮其自身、被投資方以及其他方面之間的關(guān)系，尤其需考慮以下四項(xiàng)因素。根據(jù)特定案例的具體情況，以下四項(xiàng)因素的相對(duì)重要性程度可能存在差異。除非某一方擁有罷免該決策者的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，且能夠?qū)崿F(xiàn)無(wú)理由罷免，否則應(yīng)當(dāng)全面分析評(píng)價(jià)以下四項(xiàng)因素的影響。

1.決策者對(duì)被投資方的決策權(quán)范圍

在評(píng)估決策權(quán)范圍時(shí)，應(yīng)考慮相關(guān)或法規(guī)允許決策者決策的活動(dòng)，以及決策者對(duì)這些活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)的自主程度。

與該評(píng)估相關(guān)的因素包括但不限于：被投資方的設(shè)立目的與設(shè)計(jì)、被投資方所面臨的風(fēng)險(xiǎn)及轉(zhuǎn)移到其他投資方的風(fēng)險(xiǎn)，以及決策者在設(shè)計(jì)被投資方過(guò)程中的參與程度。

例如，如果決策者在被投資方設(shè)計(jì)的參與度較深（包括確定決策權(quán)范圍），則可能表明決策者有機(jī)會(huì)及動(dòng)機(jī)獲得權(quán)利使其有能力主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)，但該情況本身并不足以認(rèn)定決策者必然能夠主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)。

主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的決策權(quán)范圍越廣，越能表明決策者（如資產(chǎn)管理人）擁有權(quán)力，但并不意味著該決策者一定是主要責(zé)任人。

2.其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利

其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利可能會(huì)影響決策者主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的能力。

當(dāng)存在單獨(dú)一方擁有實(shí)質(zhì)性罷免權(quán)并能無(wú)理由地罷免決策者時(shí)，單憑這一點(diǎn)就足以得出決策者屬于代理人的結(jié)論。

如果決策者在進(jìn)行決策時(shí)需要取得數(shù)量較少的其他方的許可，則基本上可判斷該決策者是代理人。

3.決策者的薪酬水平

相對(duì)于被投資方活動(dòng)的預(yù)期回報(bào)，決策者享有的薪酬的量級(jí)和可變動(dòng)性越大，決策者越可能是主要責(zé)任人。

就薪酬而言，在確定決策者是主要責(zé)任人還是代理人時(shí)，要考慮是否存在以下情況：

（1）決策者的薪酬與其所提供的服務(wù)相稱；

（2）薪酬僅包括在公平交易基礎(chǔ)上針對(duì)類似服務(wù)和技能水平商定的安排中常見(jiàn)的條款、條件或金額。

如不同時(shí)滿足上述條件，則決策者肯定不是代理人。

滿足上述條件，決策者是否是代理人，也還要進(jìn)一步分析。

4.決策者因持有被投資方的其他權(quán)益而承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)于在被投資方持有其他權(quán)益（如對(duì)被投資方進(jìn)行投資或提供被投資方業(yè)績(jī)擔(dān)保）的決策者，在評(píng)估其是否為代理人時(shí)，應(yīng)考慮決策者因?yàn)樵摍?quán)益所面臨的可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

持有被投資方其他權(quán)益表明該決策者可能是主要責(zé)任人。

在評(píng)估由于在被投資方的其他利益而面臨的可變回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，決策者應(yīng)考慮如下因素：

（1）決策者享有的經(jīng)濟(jì)利益的量級(jí)和可變動(dòng)性。將決策者的薪酬和其他利益結(jié)合在一起的總體經(jīng)濟(jì)利益的量級(jí)和可變動(dòng)性越大，該決策者越有可能是主要責(zé)任人；

（2）決策者面臨的可變回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是否與其他投資方不同，如果是，這些不同是否會(huì)影響其行為。

上述四項(xiàng)因素中的前兩項(xiàng)因素涉及決策者對(duì)被投資方擁有的權(quán)力范圍以及對(duì)這些權(quán)力設(shè)定的任何限制的程度。第三和第四項(xiàng)因素與可變回報(bào)有關(guān)，要求考慮決策者從被投資方中獲得的、相對(duì)于被投資方活動(dòng)所產(chǎn)生總報(bào)酬的部分（預(yù)期值和最大值）的量級(jí)和可變動(dòng)性。

綜合上述四項(xiàng)因素的分析，當(dāng)存在單獨(dú)一方持有實(shí)質(zhì)性罷免權(quán)并能無(wú)理由地罷免決策者時(shí)，決策者屬于代理人。除此以外，需綜合考慮上述四項(xiàng)因素以判斷決策者是否是作為代理人行使決策權(quán)。

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