高級(jí)會(huì)計(jì)師備考：合并財(cái)務(wù)報(bào)表之合并范圍的確定（1）

《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第九章“企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表”第二節(jié)知識(shí)點(diǎn)精講：合并財(cái)務(wù)報(bào)表。其主要內(nèi)容包括合并范圍的確定、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序、長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）、長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）、內(nèi)部商品交易的合并處理、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理、所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理、合并現(xiàn)金流量表的編制、本期增加子公司和較少子公司的合并處理。本節(jié)主要介紹合并范圍的確定。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表之合并范圍的確定（1）

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)集團(tuán)）整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂?，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。按照公司法的規(guī)定，一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營(yíng)政策由董事會(huì)決定，因此，如果一家公司派往另外一家公司的董事，占該公司半數(shù)以上的比重，則二者成為母子公司關(guān)系。

（一）投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力

在判斷控制時(shí)，投資方應(yīng)首先考慮被投資方設(shè)立的目的及其設(shè)計(jì)，以識(shí)別：

（1）相關(guān)活動(dòng)；

（2）如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策；

（3）哪一方擁有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)這些活動(dòng)；

（4）哪一方從這些活動(dòng)中獲得回報(bào)。

1.識(shí)別被投資方的相關(guān)活動(dòng)及其決策機(jī)制

（1）相關(guān)活動(dòng)

相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。對(duì)許多企業(yè)而言，經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)通常對(duì)其回報(bào)產(chǎn)生重大影響。這些活動(dòng)可能包括但不限于下述活動(dòng)：①商品或勞務(wù)的銷售和購(gòu)買；②金融資產(chǎn)的管理；③資產(chǎn)的購(gòu)買和處置；④研究與開發(fā)活動(dòng)；⑤確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。

（2）決策機(jī)制

判斷被投資方的相關(guān)活動(dòng)后，下一個(gè)重要步驟是了解此類活動(dòng)的決策機(jī)制。

就相關(guān)活動(dòng)所作出的決策的例子包括但不限于：①就被投資方的經(jīng)營(yíng)、融資等活動(dòng)作出決策，包括編制預(yù)算；②任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商，并決定其報(bào)酬；以及終止其作為服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系或者將其予以辭退。

重點(diǎn)關(guān)注被投資方設(shè)立的目的及其設(shè)計(jì)以及如何作出有關(guān)下列活動(dòng)的決策，例如：變更戰(zhàn)略方向，包括收購(gòu)和處置子公司；主要資本性資產(chǎn)的購(gòu)買和處置；委任董事及其他關(guān)鍵管理人員和確定其酬勞；批準(zhǔn)年度計(jì)劃和預(yù)算以及股利政策。

清晰了解被投資方的治理結(jié)構(gòu)對(duì)識(shí)別相關(guān)活動(dòng)的決策方式至關(guān)重要。股東會(huì)、董事會(huì)/專門設(shè)置的管理委員會(huì)/合伙人大會(huì)等。

（3）被投資方的相關(guān)活動(dòng)通常有多個(gè)，并且可能不是同時(shí)進(jìn)行

當(dāng)兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。

判斷哪個(gè)投資方主導(dǎo)時(shí)考慮的因素可能包括：①被投資方的設(shè)立目的；②影響被投資方利潤(rùn)率、收入和企業(yè)價(jià)值的決定因素；③各投資方擁有的與上述決定因素相關(guān)的決策職權(quán)的范圍，分別對(duì)被投資方回報(bào)的影響程度；④投資方對(duì)于可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)敞口的大小。

2.賦予投資方對(duì)被投資方權(quán)力的權(quán)利

（1）主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)利

權(quán)力來源于權(quán)利（如表決權(quán)）。為擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，投資方必須享有現(xiàn)時(shí)權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。因此，權(quán)力的判斷應(yīng)以投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的能力為基礎(chǔ)；特別是準(zhǔn)則并不要求投資方實(shí)際行使其權(quán)力。

（2）賦予投資方對(duì)被投資方權(quán)力的權(quán)利方式

投資方對(duì)被投資方的權(quán)力可能源自各種權(quán)利：

表決權(quán)或潛在表決權(quán)、委派或罷免有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的該被投資方關(guān)鍵管理人員或其他主體的權(quán)利、決定被投資方進(jìn)行某項(xiàng)交易或否決某項(xiàng)交易的權(quán)利、由管理合同授予的決策權(quán)利。

3.權(quán)力源自于表決權(quán)

大部分情況下，投資方通過表決權(quán)或類似權(quán)利獲得主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)實(shí)權(quán)利。

持有被投資方過半數(shù)表決權(quán)的投資方要對(duì)被投資方擁有權(quán)力，該投資方所擁有的表決權(quán)必須是實(shí)質(zhì)性權(quán)利，且使該投資方具有主導(dǎo)該被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力（通常通過決定財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策實(shí)現(xiàn)）。

（1）持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)

當(dāng)被投資方的相關(guān)活動(dòng)由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方表決決定，或者主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方指派，而且權(quán)力機(jī)構(gòu)的決策由多數(shù)成員主導(dǎo)時(shí)，持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。

（2）持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)但無權(quán)力

投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但當(dāng)這些投票權(quán)不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí)，其并不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力：

①當(dāng)其他方擁有現(xiàn)時(shí)權(quán)利使其可以主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)（例如，持有半數(shù)以下表決權(quán)的其他方擁有實(shí)質(zhì)性潛在表決權(quán)，并據(jù)此取得主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)利），且該其他方不是投資方的代理人時(shí)，則投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。

②當(dāng)投資方所擁有的表決權(quán)并非實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí)，即使持有多數(shù)表決權(quán)，投資方也不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。例如，由于無法獲得必要的信息或法律法規(guī)方面的障礙，投資方雖持有半數(shù)以上表決權(quán)但無法行使，則該投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。

關(guān)鍵在于該投資方是否擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力。

（3）持有被投資方半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)

持有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)的投資方（或者雖持有半數(shù)以上表決權(quán)，但表決權(quán)比例仍不足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的投資方，本部分以下同），應(yīng)綜合考慮下列事實(shí)和情況，以判斷其持有的表決權(quán)與相關(guān)事實(shí)和情況相結(jié)合是否可以賦予投資方擁有對(duì)于被投資方的權(quán)力。

①投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。

投資方持有的表決權(quán)比例越高，越有可能有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)。為否決投資方而需要聯(lián)合一致的行動(dòng)方越多，投資方越有可能有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)。

②與其他表決權(quán)持有人的合同安排

投資方自己擁有的表決權(quán)不足，但通過與其他表決權(quán)持有人的合同安排使其可以控制足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的表決權(quán)，從而擁有被投資方的權(quán)力。

該類合同安排需確保投資方能夠主導(dǎo)其他表決權(quán)持有人的表決，即，其他表決權(quán)持有人按照投資方的意愿進(jìn)行表決，而不是與其他表決權(quán)持有人協(xié)商根據(jù)雙方協(xié)商一致的結(jié)果進(jìn)行表決。

③其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利

投資方可能通過擁有的表決權(quán)和其他決策權(quán)相結(jié)合的方式使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。

例如，合同安排賦予投資方在被投資方的權(quán)力機(jī)構(gòu)中指派若干成員的權(quán)利，而該等成員足以主導(dǎo)權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策。

④投資方和其他方持有的潛在表決權(quán)

潛在投票權(quán)是獲得被投資方投票權(quán)的權(quán)利，如可轉(zhuǎn)換工具或期權(quán)（包括遠(yuǎn)期合同）中的權(quán)利。

為了確定是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，投資方應(yīng)當(dāng)考慮其持有的潛在投票權(quán)及由其他方持有的潛在投票權(quán)，但是，投資方應(yīng)當(dāng)僅考慮具有實(shí)質(zhì)性的投票權(quán)，上述有關(guān)判斷實(shí)質(zhì)性權(quán)利的條件同樣適用于潛在投票權(quán)。

⑤其他顯示投資方在需要決策時(shí)擁有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的事實(shí)或情況，例如被投資方的其他股東是否均為被動(dòng)的財(cái)務(wù)投資者，以及被投資方以往股東大會(huì)的表決權(quán)行使情況。

在被投資方的相關(guān)活動(dòng)是通過表決權(quán)進(jìn)行決策的情況下，投資方在考慮了所有相關(guān)情況和事實(shí)后仍不能確定投資方是否擁有被投資方的權(quán)力，則投資方不控制被投資方。

（4）潛在表決權(quán)

在進(jìn)行控制分析時(shí)，投資方需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，以確定其對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力。潛在表決權(quán)為獲得被投資方表決權(quán)的權(quán)利，例如可轉(zhuǎn)換工具、認(rèn)股權(quán)證、遠(yuǎn)期股權(quán)購(gòu)買合同或期權(quán)所產(chǎn)生的權(quán)利。確定潛在表決權(quán)是否給予其持有者權(quán)力時(shí)所需考慮的因素包括：

①潛在表決權(quán)是否為實(shí)質(zhì)性表決權(quán)。在分析控制時(shí)，僅考慮滿足實(shí)質(zhì)性權(quán)利要求的潛在表決權(quán)；

②投資方是否持有其他表決權(quán)或其他與被投資方相關(guān)的決策權(quán)，這些權(quán)利與投資方持有的潛在表決權(quán)結(jié)合后是否賦予投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力；

③潛在表決權(quán)工具的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)，以及投資方參與被投資方的其他方式的目的和設(shè)計(jì)。這包括分析相關(guān)工具和安排的條款和條件，以及投資方接受這些條款和條件的期望、動(dòng)機(jī)和原因。

4.權(quán)力源自于表決權(quán)之外的其他權(quán)利

在某些情況下，某些主體的投資方對(duì)其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。

結(jié)構(gòu)化主體，是指其設(shè)計(jì)導(dǎo)致在確定其控制方時(shí)不能將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素的主體，主導(dǎo)該主體相關(guān)活動(dòng)的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式。