蘇州上元小語(yǔ)種培訓(xùn)

吳中區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師培訓(xùn)學(xué)校

臨時(shí)設(shè)施是指建筑業(yè)企業(yè)為保證施工和管理的進(jìn)行而建造的各種簡(jiǎn)易設(shè)施，包括現(xiàn)場(chǎng)臨時(shí)作業(yè)棚、機(jī)具棚、材料庫(kù)、辦公室、休息室、廁所、化灰池、儲(chǔ)水池、瀝青鍋灶等設(shè)施；臨時(shí)道路、圍墻；臨時(shí)給排水、供電、供熱等管線；臨時(shí)性簡(jiǎn)易周轉(zhuǎn)房，以及現(xiàn)場(chǎng)臨時(shí)搭建的職工宿舍、食堂、浴室、醫(yī)務(wù)室、理發(fā)室、托兒所等臨時(shí)福利設(shè)施。由于工地臨時(shí)設(shè)施是建筑業(yè)企業(yè)的一種特殊資產(chǎn)，許多企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)該如何在稅前攤銷(xiāo)并不太清楚。筆者認(rèn)為，企業(yè)在進(jìn)行工地臨時(shí)設(shè)施稅前攤銷(xiāo)時(shí)應(yīng)理清以下四個(gè)方面的問(wèn)題。

工地臨時(shí)設(shè)施屬于稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)核算范疇

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十一條所稱(chēng)固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。從稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)概念來(lái)看，建筑業(yè)企業(yè)工地的臨時(shí)設(shè)施應(yīng)屬于固定資產(chǎn)中的房屋、建筑物。但從會(huì)計(jì)核算的實(shí)際來(lái)看，考慮到臨時(shí)設(shè)施的特殊性，建筑企業(yè)往往將臨時(shí)設(shè)施單獨(dú)核算，專(zhuān)門(mén)設(shè)置“臨時(shí)設(shè)施”、“臨時(shí)設(shè)施攤銷(xiāo)”科目核算臨時(shí)設(shè)施的成本和攤銷(xiāo)，但其日常計(jì)量、攤銷(xiāo)和后續(xù)支出以及處置等遵循的是固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定。

稅法規(guī)定的臨時(shí)設(shè)施攤銷(xiāo)期限與會(huì)計(jì)規(guī)定有差異

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，房屋、建筑物計(jì)算折舊的**低年限為20年。而企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確認(rèn)固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命，預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確認(rèn)，不得隨意變更。這就是說(shuō)，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，臨時(shí)設(shè)施的攤銷(xiāo)額應(yīng)在預(yù)計(jì)受益期限分期攤?cè)牍こ坛杀?。一般情況下，建筑安裝工程的工期決定了臨時(shí)設(shè)施的預(yù)計(jì)受益期限的長(zhǎng)短。而建筑安裝工程的工期往往都低于20年，這就意味著在受益期內(nèi)按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的臨時(shí)設(shè)施的攤銷(xiāo)額常常大于稅法允許稅前扣除的攤銷(xiāo)額。對(duì)這種暫時(shí)性的時(shí)間差異，企業(yè)應(yīng)作納稅調(diào)整處理。

舉例來(lái)說(shuō)，A建筑公司為承建居苑小區(qū)于2007年12月購(gòu)入活動(dòng)板房5套，支付價(jià)款合計(jì)215000元，并于次年1月起投入使用。企業(yè)預(yù)計(jì)活動(dòng)板房使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值1000元。按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，如果按直線法攤銷(xiāo)，活動(dòng)板房2008年應(yīng)攤銷(xiāo)42800元[（215000－1000）÷5]，會(huì)計(jì)分錄為，借記：工程施工42800元；貸記：臨時(shí)設(shè)施攤銷(xiāo)42800元。

而按稅法規(guī)定，活動(dòng)板房2008年只允許稅前攤銷(xiāo)10700元[（215000－1000）÷20]，因此，2008年A建筑公司應(yīng)調(diào)增納稅所得額32100元（42800－10700）。

期末臨時(shí)設(shè)施處置時(shí)要重點(diǎn)調(diào)整暫時(shí)性納稅差異

臨時(shí)設(shè)施以購(gòu)置或建造過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)支出，作為其入賬價(jià)值。這一點(diǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)制度和稅法的規(guī)定是相同的。在臨時(shí)設(shè)施處置方面，兩者的規(guī)定也是相近的。企業(yè)會(huì)計(jì)制度要求，臨時(shí)設(shè)施處置時(shí)**“固定資產(chǎn)清理——臨時(shí)設(shè)施清理”科目來(lái)完成，報(bào)廢清理回收的殘值扣除清理費(fèi)用計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。但是，由于臨時(shí)設(shè)施在攤銷(xiāo)期間企業(yè)會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定之間存在著暫時(shí)性的納稅差異，因此建筑業(yè)企業(yè)在期末臨時(shí)設(shè)施處置時(shí)要重點(diǎn)調(diào)整暫時(shí)性納稅差異。

接上例，2009年4月，居苑小區(qū)竣工，A建筑公司將活動(dòng)板房全部轉(zhuǎn)讓?zhuān)厥諆r(jià)款153000元，發(fā)生清理費(fèi)用和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用共計(jì)1000元。則當(dāng)期應(yīng)計(jì)入稅前的轉(zhuǎn)讓損失48733.33元[153000－（215000－10700－10700×4÷12＋1000）]。

從建設(shè)單位收取的臨時(shí)設(shè)施費(fèi)應(yīng)計(jì)入收入

通常情況下，臨時(shí)設(shè)施是建筑企業(yè)的一種特殊形式的固定資產(chǎn)，但是在實(shí)際工作中，建筑企業(yè)在和建設(shè)方簽訂施工合同時(shí)，常常把臨時(shí)設(shè)施費(fèi)作為工程組成的一部分，也就是說(shuō)，建筑企業(yè)常把臨時(shí)設(shè)施費(fèi)作為所承建工程價(jià)款的組成部分而向建設(shè)方收取?！?span style="color:#0000ff;">營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。因此，建筑業(yè)企業(yè)需要注意的是，在這種情況下，建筑企業(yè)一定要把向建設(shè)方收取的臨時(shí)設(shè)施費(fèi)計(jì)入“工程結(jié)算收入（建造合同收入）”并計(jì)算相關(guān)稅費(fèi)，切記不能直接把收取的臨時(shí)設(shè)施費(fèi)與臨時(shí)設(shè)施支出對(duì)沖而影響應(yīng)納稅所得額。

接上例，2009年5月，A建筑公司與B開(kāi)發(fā)公司決算居苑小區(qū)工程款38500000元，其中含臨時(shí)設(shè)施費(fèi)500000元，則A建筑公司應(yīng)把臨時(shí)設(shè)施費(fèi)500000元作為收入計(jì)算相關(guān)稅費(fèi)。