國債利息收入的計算與填報

企業(yè)購買、轉讓國債，其取得的利息收入填報2014版企業(yè)所得稅年度納稅申報表，不僅涉及“A107010免稅、減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細表”，還有可能涉及“A105030投資收益納稅調(diào)整表”。

國債利息收入免稅的主要政策規(guī)定
《國家稅務總局關于企業(yè)國債投資業(yè)務企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第36號)明確了以下3點內(nèi)容。
1.利息收入確認時間：國債發(fā)行時約定應付利息的日期;轉讓國債，應在國債轉讓收入確認時確認利息收入的實現(xiàn)。
2.利息收入的計算：企業(yè)到期前轉讓國債、或者從非發(fā)行者投資購買的國債，其持有期間尚未兌付的國債利息收入，按以下公式計算確定：
國債利息收入=國債金額×(適用年利率÷365)×持有天數(shù)
上述公式中的“國債金額”，按國債發(fā)行面值或發(fā)行價格確定：“適用年利率”按國債票面年利率或折合年收益率確定;如企業(yè)不同時間多次購買同一品種國債的，“持有天數(shù)”可按平均持有天數(shù)計算確定。
3.國債利息收入免稅：企業(yè)從發(fā)行者直接投資購買的國債持有至到期，其從發(fā)行者取得的國債利息收入，全額免征企業(yè)所得稅;企業(yè)到期前轉讓國債、或者從非發(fā)行者投資購買的國債，其按上述公式計算的國債利息收入，免征企業(yè)所得稅。
企業(yè)轉讓或到期兌付國債取得的價款，減除其購買國債成本，并扣除其持有期間按照規(guī)定計算的國債利息收入以及交易過程中相關稅費后的余額，為企業(yè)轉讓國債收益(損失)。

國債利息收入的計算
例：某企業(yè)多次購買國債，2014年1月1日購10萬張，每張面值100元;2014年2月1日購5萬張，價格106元/張;2014年3月1日購10萬張，價格110元/張。不考慮稅費問題。
2014年5月1日轉讓16萬張，轉讓價格120元/張，手續(xù)費率0.1%;2014年6月1日轉讓剩余國債9萬張，轉讓價格125元/張，手續(xù)費率0.1%。該國債票面年利率4%，每張面值100元，到期時間為2016年10月30日。該企業(yè)將上述國債核算為可供出售金融資產(chǎn)，并用先進先出法計算國債轉讓成本。
解答：企業(yè)的會計處理(單位：萬元)
1.2014年1月1日購買國債
借：可供出售金融資產(chǎn) 1000
貸：銀行存款 1000
2.2014年2月1日購買國債
借：可供出售金融資產(chǎn) 530
貸：銀行存款 530
3.2014年3月1日購買國債
借：可供出售金融資產(chǎn) 1100
貸：銀行存款 1100
4.2014年5月1日出售國債
借：銀行存款 1918.08
貸：可供出售金融資產(chǎn) 1640
投資收益 278.08
會計核算投資收益=16×120-16×120×0.1%-10×100-5×106-1×110=278.08(萬元)
假定企業(yè)按先進先出法核算國債利息收入=10×100×(4%÷365)×120 5×100×(4%÷365)×89 1×100×(4%÷365)×61=18.70(萬元)
利息收入=2000-1000-300=700(萬元)
5.2014年6月1日出售國債：
借：銀行存款 1123.88
貸：可供出售金融資產(chǎn) 990
投資收益 133.88
會計核算投資收益=9×125-9×125×0.1%-9×110=133.88(萬元)
假定企業(yè)按先進先出法核算國債利息收入=9×100×(4%÷365)×92=9.07(萬元)
兩次轉讓，會計計算的利息收入=18.7 9.07=27.77(萬元)
稅務計算：該企業(yè)到期前轉讓國債，其持有期間尚未兌付的國債利息收入，按以下公式計算確定：國債利息收入=國債金額×(適用年利率÷365)×持有天數(shù)。同時，該企業(yè)在不同時間多次購買同一品種國債的，“持有天數(shù)”可按平均持有天數(shù)計算確定。
由于36號公告沒有規(guī)定平均持有天數(shù)的計算方法，在本案例中，平均持有天數(shù)選擇按照面值的比重計算。
公歷天數(shù)：元月31天、2月28天、3月31天、4月30天、5月31天。
1.2014年5月1日轉讓A國債
2014年1月1日購～5月1日賣，計120天;
2014年2月1日購～5月1日賣，計89天;
2014年3月1日購～5月1日賣，計61天;
平均持有天數(shù)=(10×100×120天 5×100×89天 10×100×61天)÷(10×100 5×100 10×100)=90.2(天)
國債利息收入=16×100×(4%÷365天)×90.2天=15.82(萬元)
國債轉讓收益=企業(yè)轉讓或到期兌付國債取得的價款-購買國債成本-國債利息收入-相關稅費=16×120-10×100-5×106-1×110-15.82-16×120×0.1%=262.26(萬元)。
2.2014年6月1日轉讓剩余面值A國債
2014年1月1日購～6月1日賣，計151天;2014年2月1日購～6月1日賣，計120天;2014年3月1日購～6月1日賣，計92天。
平均持有天數(shù)=(10×100×151天 5×100×120天 10×100×92天)÷(10×100 5×100 10×100)=121.2(天)
國債利息收入=9×100×(4%÷365天)×121.2天=11.95(萬元)
國債轉讓收益=9×125-9×110-11.95-9×125×0.1%=121.93(萬元)
3.兩次轉讓，按稅法規(guī)定確認的國債利息收入15.82 11.95=27.77(萬元)。
該企業(yè)2014年轉讓國債按稅法規(guī)定確認的國債轉讓收益=262.26 121.93=384.19(萬元)。

稅會比較與填表
1.本例中，依上述計算，稅法上按平均持有天數(shù)計算的國債利息收入，與會計按先進先出法計算出的國債利息收入是一致的，且按稅法計算的國債利息收入與轉讓收益之和，也跟會計計算的投資收益是一致的，均是411.96萬元。
因此，上述國債利息收入27.77萬元直接填入“A107010免稅減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細表”第2行之中予以免稅、調(diào)減27.77萬元;國債轉讓收益384.19萬元作為企業(yè)所得額納稅。
2.如果按稅法計算的國債利息收入與轉讓收益之和，與會計計算的投資收益不一致的，需要首先通過“A105030投資收益納稅調(diào)整表”進行調(diào)增或調(diào)減，再對國債利息收入填報“A107010免稅減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細表”予以免稅處理。

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