加強(qiáng)賬外核查 以防收入變“支出”

【案例】西河電站的劉華接到光明電力公司通知，要求更換2014年12月的《上網(wǎng)電費(fèi)結(jié)算單》，并表示另外增加30萬度的上網(wǎng)電量。劉華明白，增加的電量一定會(huì)在2015年的上網(wǎng)電量中抵扣回來，不過提前拿到電費(fèi)，應(yīng)該也是好事兒。
光明電力公司是集發(fā)電、供電業(yè)務(wù)為一體的國(guó)有企業(yè)，發(fā)電、供電業(yè)務(wù)實(shí)行分開核算。該公司是全縣唯一具有供電資質(zhì)的企業(yè)，全縣所有的水電站生產(chǎn)的電量都只能銷售給光明電力公司，再由光明電力公司統(tǒng)一向用戶供電。光明電力公司按照各水電站上網(wǎng)電量開出《上網(wǎng)電費(fèi)結(jié)算單》，與各個(gè)水電站辦理電費(fèi)結(jié)算。
2014年，光明電力公司自有的5家電站，發(fā)電量超出年初計(jì)劃1000萬度。本來這1000萬度的電量，應(yīng)直接作為發(fā)電收入核算。沒想到，該公司實(shí)施“乾坤大挪移”，把超發(fā)的電量不作為自己生產(chǎn)的電量，變成向西河電站等23家水電站的購(gòu)進(jìn)電量，收入因此變成了支出。
該公司如此行為是出于諸多利益的考慮。比如，將超計(jì)劃發(fā)電收入隱藏下來，有利于顯示2015年業(yè)績(jī)。還可以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。最直接的好處就是2014年度可以少繳企業(yè)所得稅。
這種做法，對(duì)該公司和西河電站等單位電站來說，或許是皆大歡喜的“好事”，但對(duì)國(guó)家而言，并不是什么“好事”。分析如下：

改變經(jīng)營(yíng)結(jié)果 損害股東利益
會(huì)計(jì)法第九條規(guī)定，各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，第二十六條規(guī)定，公司、企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算不得有下列行為：(二)虛列或者隱瞞收入，推遲或者提前確認(rèn)收入;(四)隨意調(diào)整利潤(rùn)的計(jì)算、分配方法，編造虛假利潤(rùn)或者隱瞞利潤(rùn)”;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十九條規(guī)定，企業(yè)對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得提前或者延后。
可靠性、及時(shí)性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的主要內(nèi)容。光明電力公司隨意改變經(jīng)營(yíng)結(jié)果，調(diào)節(jié)收入、利潤(rùn)，違反了國(guó)家會(huì)計(jì)法律法規(guī)。該公司提供不可靠的會(huì)計(jì)信息，會(huì)給該公司財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策產(chǎn)生誤導(dǎo)。如果該公司是上市公司，將直接損害股東利益。

“自產(chǎn)”變“購(gòu)入” 損害國(guó)家利益
表面來看，光明電力公司2014年將自己生產(chǎn)的電量變作向其他發(fā)電站的購(gòu)入電量，2015年又等額抵回來，主要影響了增值稅、企業(yè)所得稅。
(一)增值稅方面。《電力產(chǎn)品增值稅征收管理辦法》(稅務(wù)總局令第10號(hào))第六條規(guī)定，“發(fā)、供電企業(yè)銷售電力產(chǎn)品的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的具體規(guī)定：發(fā)電企業(yè)和其他企事業(yè)單位銷售電力產(chǎn)品的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為電力上網(wǎng)并開具確認(rèn)單據(jù)的當(dāng)天”。由此可以看出，該公司下屬發(fā)電站所生產(chǎn)電量，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為電力上網(wǎng)、開具抄表確認(rèn)單據(jù)的當(dāng)天。
光明電力公司是增值稅一般納稅人，1000萬度電量按不含稅電價(jià)0.36元/度計(jì)算，銷售額為360萬元，應(yīng)計(jì)提銷項(xiàng)稅額61.2萬元。西河電站等水電站是按小規(guī)模納稅人或簡(jiǎn)易辦法征收增值稅，上網(wǎng)電價(jià)一般為0.252元/度，1000萬發(fā)電量應(yīng)繳增值稅7.56萬元。這樣一來，光明電力公司當(dāng)月少提銷項(xiàng)稅額61.2萬元，又提前抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額7.56萬元，形成2014年12月少申報(bào)增值稅68.76萬元的事實(shí)，違反了稅收征收管理法關(guān)于納稅申報(bào)的相關(guān)規(guī)定。即使該筆增值稅在2015年度能等額抵回，也形成了延遲納稅的違法事實(shí)。
(二)企業(yè)所得稅方面。企業(yè)所得稅法第五十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅按納稅年度計(jì)算;第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這條規(guī)定明確了稅前扣除的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、相關(guān)性原則和配比性原則。一個(gè)會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入與其相關(guān)聯(lián)的成本費(fèi)用，應(yīng)在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，當(dāng)期的收入應(yīng)在當(dāng)期申報(bào)，當(dāng)期的成本、費(fèi)用應(yīng)在當(dāng)期扣除，不允許提前或滯后扣除。
很顯然，光明電力公司2014年1000萬度發(fā)電量的所對(duì)應(yīng)的成本、費(fèi)用已經(jīng)扣除，而這1000萬度發(fā)電收入沒有作為收入。同時(shí)，該公司又提前確認(rèn)了1000萬度購(gòu)進(jìn)電量的成本支出，造成2014年重復(fù)列支成本費(fèi)用。
企業(yè)所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)具有不確定性。如果2014年光明電力公司財(cái)務(wù)成果表現(xiàn)為盈利，不考慮其他因素，該筆發(fā)電收入360萬元就直接表現(xiàn)為應(yīng)納稅所得，應(yīng)繳企業(yè)所得稅90萬元。該公司在2015年度確認(rèn)該筆收入，如果當(dāng)年成本費(fèi)用支出過大或有意外損失，360萬元發(fā)電收入就會(huì)被抵消于無形，甚至在該筆收入被抵消后，該公司經(jīng)營(yíng)成果仍顯示為虧損，不需要繳納企業(yè)所得稅。

賬外核查 增加稅收管理成本
僅從賬面上看，光明電力公司其自身發(fā)電量、購(gòu)進(jìn)電量，與其供電量大致匹配，也都開出了正規(guī)發(fā)票。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收檢查中，受時(shí)間、人力等限制，難免存在“就賬查賬”的現(xiàn)象，一般很難發(fā)現(xiàn)該公司逃稅行為。要查出這種違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅要核查該公司的會(huì)計(jì)資料，還要核實(shí)各水電站的電量上網(wǎng)記錄、該公司下屬電站發(fā)電記錄，只有通過這些原始記錄與會(huì)計(jì)資料的比對(duì)，才能找出問題之所在，這無疑增加了稅收管理成本和檢查難度。

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