高級(jí)會(huì)計(jì)師考試跨章節(jié)案例分析題（3）

【案例分析題3】考核長(zhǎng)期股權(quán)投資 企業(yè)合并 外幣折算 合并報(bào)表

遼寧股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱遼寧公司)為了擴(kuò)大海外市場(chǎng)，進(jìn)一步提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，2009年7月與美國(guó)甲公司商討股權(quán)收購(gòu)事宜。有關(guān)本次合并及相關(guān)業(yè)務(wù)如下：

(1)遼寧公司提出，支付2800萬美元作為對(duì)價(jià)，收購(gòu)甲公司80%的表決權(quán)資本。2009年11月，遼寧公司與甲公司分別召開了臨時(shí)股東大會(huì)，通過了該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。遼寧公司于2009年12月支付了該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓款2800萬美元，2010年1月1日派出高管人員接管了甲公司，更換了董事會(huì)成員。

(2)2010年1月1日，甲公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為4000萬美元，負(fù)債公允價(jià)值為1000萬美元。

遼寧公司記賬本位幣為人民幣，購(gòu)買日即期匯率為1美元=6.8元人民幣。

(3)2010年7月1日，甲公司將一項(xiàng)專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓給遼寧公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為200萬美元，遼寧公司至年末尚未支付專利轉(zhuǎn)讓款。

遼寧公司記賬本位幣為人民幣，交易日即期匯率為1美元=6.7元人民幣;取得專利后，將其折合為人民幣入賬并按照直線法攤銷該無形資產(chǎn)，預(yù)計(jì)有效年限5年，殘值為零。2010年末即期匯率為1美元=6.6元人民幣。

(4)2010年末甲公司資產(chǎn)總額為5000萬美元，負(fù)債總額為1600萬美元(假定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相同)。

【要求】

1.指出遼寧公司合并甲公司的日期，并指出該合并屬于何種合并方式。

2.指出遼寧公司對(duì)甲公司在合并日或購(gòu)買日應(yīng)采用的會(huì)計(jì)處理方法;并指出遼寧公司對(duì)甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資成本以及合并中是否產(chǎn)生商譽(yù)。

3.指出合并日或購(gòu)買日，遼寧公司如何編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

4.分析遼寧公司取得專利權(quán)的外幣交易日和年末資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)如何處理;計(jì)算該專利權(quán)和應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款在2010年末資產(chǎn)負(fù)債表中的金額。

5.請(qǐng)說明2010年末是否將甲公司納入合并范圍;如納入合并范圍，說明應(yīng)如何折算甲公司外幣財(cái)務(wù)報(bào)表。

6.2010年末遼寧公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，請(qǐng)指出是否應(yīng)重編合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù);并計(jì)算合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股東權(quán)益的金額。

【答案】

1.指出遼寧公司合并甲公司的日期，并指出該合并屬于何種合并

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》規(guī)定，合并日或購(gòu)買日是指合并方或購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被合并方或被購(gòu)買方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購(gòu)買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購(gòu)買方的日期。在實(shí)務(wù)中，同時(shí)滿足下列條件的，通?？烧J(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等通過;(2)企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國(guó)家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn);(3)參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù);(4)合并方或購(gòu)買方已支付了合并價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過50%)，并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng);(5)合并方或購(gòu)買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)此，可以判斷同時(shí)滿足上述條件的日期為2010年1月1日，故合并日或購(gòu)買日為2010年1月1日。

遼寧公司對(duì)甲公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。遼寧公司通過支付2800萬美元作為對(duì)價(jià)，取得了甲公司80%的表決權(quán)資本，甲公司成為遼寧公司的子公司，甲公司保留了法人地位，屬于控股合并。

從合并中是否受同一方控制來看，該合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。準(zhǔn)則規(guī)定，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。一般說來，企業(yè)集團(tuán)外的并購(gòu)屬于非同一控制下的企業(yè)合并。顯然，遼寧公司與美國(guó)的甲公司之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，此次合并不受任何一方的控制，該合并應(yīng)屬于非同一控制下的企業(yè)合并。

2.指出遼寧公司對(duì)甲公司在合并日或購(gòu)買日應(yīng)采用的會(huì)計(jì)處理方法;并指出遼寧公司對(duì)甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資成本以及合并中是否產(chǎn)生商譽(yù)

本次合并屬于非同一控制下的控股合并，應(yīng)采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按照準(zhǔn)則規(guī)定，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)的公允價(jià)值作為合并成本。對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。

本案例中，合并成本為2800萬美元(折合人民幣2800×6.8=19040萬元人民幣)應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為2400萬美元[(4000-1000)×80%]，產(chǎn)生商譽(yù)400萬美元(2800-2400)。應(yīng)當(dāng)說明的是，購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為2800萬美元，包含了商譽(yù)400萬美元，在編制合并報(bào)表時(shí)，抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資后，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示商譽(yù)400萬美元(應(yīng)折合為人民幣)。

3.指出合并日或購(gòu)買日，遼寧公司如何編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表

在控股合并情況下，合并日或購(gòu)買日應(yīng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。本案例為非同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)買日遼寧公司只編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，因企業(yè)合并取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。遼寧公司的合并成本2800萬美元與取得的甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額2400萬美元的差額(即商譽(yù)400萬美元)，應(yīng)列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。