高級(jí)會(huì)計(jì)師考試考點(diǎn)練習(xí)：企業(yè)合并的處理原則和方法,高級(jí)會(huì)計(jì)師案例分析

考核主題：同一控制、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則和方法

東方股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱東方公司）是一家隸屬于大地國(guó)有控股集團(tuán)公司的工業(yè)企業(yè)。根據(jù)未來(lái)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)情況，東方公司將2006年進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整，全面提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和綜合實(shí)力。為此，東方公司2006年發(fā)生如下事項(xiàng)并進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理：

1.經(jīng)大地集團(tuán)公司批準(zhǔn)，2006年1月，東方公司以發(fā)行債券的方式籌集大量資金購(gòu)并了大地集團(tuán)下屬的建材原料生產(chǎn)企業(yè)甲公司。甲公司生產(chǎn)的建材原料是東方公司產(chǎn)品生產(chǎn)的主要原材料，其供給的穩(wěn)定情況直接決定東方公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性。并購(gòu)甲公司以實(shí)施對(duì)其控制，有助于優(yōu)化東方公司的上游產(chǎn)業(yè)鏈。東方公司的會(huì)計(jì)師對(duì)在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日在甲公司的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。并且為并購(gòu)甲公司而發(fā)行的企業(yè)債券發(fā)生的30萬(wàn)元的相關(guān)手續(xù)費(fèi)計(jì)入了當(dāng)期損益。

2.東方公司為取得穩(wěn)定的持續(xù)的發(fā)展，決定投資基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)。2006年8月，東方公司斥資5000萬(wàn)元購(gòu)買了外省某市的一家自來(lái)水公司100%股份，使其成為東方公司的全資子公司。東方公司的會(huì)計(jì)師對(duì)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日在自來(lái)水公司的賬面價(jià)值計(jì)量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，調(diào)整了資本公積；不足沖減的部分，調(diào)整留存收益。

【要求】請(qǐng)分別判斷東方公司的上述會(huì)計(jì)處理是否正確？并說(shuō)明理由。

【分析提示】

（1）東方公司并購(gòu)甲公司交易的會(huì)計(jì)處理不正確。理由是：

①《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)―企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并是指，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。由此判斷，東方公司和甲公司同屬大地集團(tuán)公司控制，因此東方公司并購(gòu)甲公司的交易屬于同一控制下的企業(yè)合并。

②根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)―企業(yè)合并》第六條的規(guī)定，東方公司在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在甲公司的賬面價(jià)值計(jì)量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

③《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)―企業(yè)合并》第八條規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并中，“為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額?！币虼?，題中東方公司為并購(gòu)甲公司而發(fā)行的企業(yè)債券發(fā)生的30萬(wàn)元手續(xù)費(fèi)，不能計(jì)入當(dāng)期損益，而應(yīng)予以資本化，計(jì)入所發(fā)行債券的初始計(jì)量金額。

（2）東方公司并購(gòu)自來(lái)水公司交易的會(huì)計(jì)處理不正確。理由是：

①《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)―企業(yè)合并》規(guī)定，而非同一控制下的企業(yè)合并是指，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的。由此判斷，自來(lái)水公司是外省某市的一家獨(dú)立企業(yè)，顯然與甲公司不存在此類關(guān)系，因此對(duì)自來(lái)水公司的并購(gòu)屬于非同一控制下的企業(yè)合并。

②按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)―企業(yè)合并》，非同一控制下的企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債入賬價(jià)值確定的基礎(chǔ)區(qū)分以下幾種不同情況：

a.合并中取得的被購(gòu)買方除無(wú)形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不僅限于被購(gòu)買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。

b.合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。

c.合并中取得的被購(gòu)買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。

d. 合并中所取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與其承擔(dān)的合并成本之間的差額，如果購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。如果購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

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