高級會(huì)計(jì)師考試精華內(nèi)容總結(jié)：內(nèi)部控制審計(jì)

內(nèi)部控制審計(jì)

(一)內(nèi)部控制審計(jì)的定義

內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。內(nèi)部控制審計(jì)是內(nèi)部控制外部評價(jià)的重要形式之一。

1.內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評價(jià)

內(nèi)部控制審計(jì)屬于注冊會(huì)計(jì)師外部評價(jià)，內(nèi)部控制評價(jià)屬于企業(yè)董事會(huì)自我評價(jià)，兩者有著本質(zhì)的區(qū)別。首先，兩者的責(zé)任主體不同。建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，評價(jià)內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會(huì)的責(zé)任;在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。其次，兩者的評價(jià)目標(biāo)不同。內(nèi)部控制評價(jià)是企業(yè)董事會(huì)對各類內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)施的全面評價(jià);內(nèi)部控制審計(jì)是注冊會(huì)計(jì)師側(cè)重對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)施的審計(jì)評價(jià)。最后，兩者的評價(jià)結(jié)論不同。企業(yè)董事會(huì)對內(nèi)部控制整體有效性發(fā)表意見，并在內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中出具內(nèi)部控制有效性結(jié)論;注冊會(huì)計(jì)師僅對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，對內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

雖然內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評價(jià)具有上述區(qū)別，但兩者往往依賴同樣的證據(jù)、遵循類似的測試方法、使用同一基準(zhǔn)日，因此也必然存在一些內(nèi)在的聯(lián)系。在內(nèi)部控制審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師可以根據(jù)實(shí)際情況對企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)工作進(jìn)行評估，判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部控制評價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作以及可利用程度，從而相應(yīng)減少本應(yīng)由注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的工作。

2.內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)不同。前者是對被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并重點(diǎn)就財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見;后者是對財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的規(guī)定編制、是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計(jì)意見。審計(jì)目標(biāo)的不同導(dǎo)致兩者在審計(jì)程序上也有著較大區(qū)別。但由于兩者均關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)過程中形成的審計(jì)證據(jù)又可以相互支持、相互利用，為此，注冊會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，可以根據(jù)實(shí)際情況將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合，以降低審計(jì)成本、提高審計(jì)質(zhì)量。在整合審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，以同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩類目標(biāo)：(1)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見;(2)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對控制風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)結(jié)果。

3.內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制監(jiān)管

內(nèi)部控制監(jiān)管是指政府監(jiān)管部門根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和監(jiān)管要求，以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引為依據(jù)，對企業(yè)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查和評價(jià)。內(nèi)部控制監(jiān)管與內(nèi)部控制審計(jì)作為內(nèi)部控制外部評價(jià)的兩種主要形式，相互支持，相互促進(jìn)，共同保障企業(yè)內(nèi)部控制的有效建立與實(shí)施。比如，財(cái)政部門可以從規(guī)范公司治理、健全內(nèi)控機(jī)制，加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督、提高信息質(zhì)量等角度，對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性提出監(jiān)管要求。同時(shí)，可以會(huì)同國家審計(jì)機(jī)關(guān)對行政事業(yè)單位和國有企業(yè)使用財(cái)政資金過程中的內(nèi)部控制情況實(shí)施監(jiān)管評價(jià)。

(二)內(nèi)部控制審計(jì)的程序

1.計(jì)劃審計(jì)工作

注冊會(huì)計(jì)師需恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作，配備具有專業(yè)勝任能力的項(xiàng)目組，并對助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)。

計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)有關(guān)事項(xiàng)對內(nèi)部控制及其審計(jì)工作的影響：①與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn);②相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況;③企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點(diǎn)和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項(xiàng);④企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度;⑤與企業(yè)溝通過的內(nèi)部控制缺陷;⑥重要性、風(fēng)險(xiǎn)等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素;⑦對內(nèi)部控制有效性的初步判斷;⑧可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)風(fēng)險(xiǎn)評估在計(jì)劃審計(jì)工作中的作用，以風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，選擇擬測試的控制，確定測試所需收集的證據(jù)。內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)越高，給予該領(lǐng)域的審計(jì)關(guān)注應(yīng)越多。

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在計(jì)劃審計(jì)階段對企業(yè)董事會(huì)的內(nèi)部控制評價(jià)工作進(jìn)行評估，判斷是否在內(nèi)部控制審計(jì)工作中利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部控制評價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作以及可利用的程度，相應(yīng)減少可能應(yīng)由注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的工作。注冊會(huì)計(jì)師利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部控制評價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作，應(yīng)當(dāng)對其專業(yè)勝任能力和客觀性進(jìn)行充分評價(jià)。一般而言，與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，他人工作的可利用程度就越低，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)更多地對該項(xiàng)控制親自進(jìn)行測試。需要強(qiáng)調(diào)的是，注冊會(huì)計(jì)師對發(fā)表的審計(jì)意見獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任，其責(zé)任不因?yàn)槔闷髽I(yè)內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部控制評價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕。

2.實(shí)施審計(jì)工作

注冊會(huì)計(jì)師按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作，將企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測試結(jié)合進(jìn)行。

(1)測試企業(yè)層面控制。注冊會(huì)計(jì)師測試企業(yè)層面的控制，在把握重要性原則的基礎(chǔ)上，一般關(guān)注：①與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制;②針對董事會(huì)、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制;③企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估過程;④ 對內(nèi)部信息傳遞和財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制;⑤對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價(jià)。

(2)測試業(yè)務(wù)層面控制。注冊會(huì)計(jì)師測試業(yè)務(wù)層面的控制，在把握重要性原則的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)實(shí)際、內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)要求和企業(yè)層面控制的測試情況，重點(diǎn)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的重要業(yè)務(wù)與事項(xiàng)的控制進(jìn)行測試。注冊會(huì)計(jì)師需關(guān)注信息系統(tǒng)對內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)評估的影響。

(3)測試與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制。注冊會(huì)計(jì)師在測試企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制時(shí)，應(yīng)評價(jià)內(nèi)部控制是否足以應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)。舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素是指注冊會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其內(nèi)部環(huán)境時(shí)識(shí)別的、可能表明存在舞弊動(dòng)機(jī)、壓力或機(jī)會(huì)的事項(xiàng)或情況，以及被審計(jì)單位對可能存在的舞弊行為的合理化解釋。與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制通常包括：①針對重大的非常規(guī)交易的控制;②針對關(guān)聯(lián)方交易的控制;③與管理層的重大會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的控制;④針對期末財(cái)務(wù)報(bào)告中編制的分錄和作出的調(diào)整的控制;⑤能夠減弱管理層偽造或不恰當(dāng)操縱財(cái)務(wù)結(jié)果的動(dòng)機(jī)及壓力的控制等。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，對上述控制實(shí)施有針對性的測試。

(4)測試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。如果某項(xiàng)控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是有效的;如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行，執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的運(yùn)行是有效的。

(5)獲取內(nèi)部控制有效設(shè)計(jì)與運(yùn)行的證據(jù)。注冊會(huì)計(jì)師在測試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時(shí)，可綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動(dòng)、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持審計(jì)結(jié)論。與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊會(huì)計(jì)師需要獲取的證據(jù)越多。為確保證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，注冊會(huì)計(jì)師通常需對測試時(shí)間安排進(jìn)行權(quán)衡，既要盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日實(shí)施測試，又要保證實(shí)施的測試能夠涵蓋足夠長的期間。注冊會(huì)計(jì)師對于內(nèi)部控制運(yùn)行偏離設(shè)計(jì)的情況(即控制偏差)，應(yīng)確定該偏差對相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運(yùn)行有效性結(jié)論的影響。在連續(xù)審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師有必要考慮以前年度執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)了解的情況，以合理確定測試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。