高級會(huì)計(jì)師考試精華內(nèi)容總結(jié)：企業(yè)并購會(huì)計(jì)

企業(yè)并購會(huì)計(jì)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，按照企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，企業(yè)合并應(yīng)分為同一控制下的企業(yè)合并及非同一控制下的企業(yè)合并分別考慮。

控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益。

(一)同一控制下的企業(yè)合并

1.同一控制下的企業(yè)合并的含義。

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。

(1) 能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。

同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，如集團(tuán)內(nèi)母子公司之間、子公司與子公司之間等。因?yàn)樵擃惡喜谋举|(zhì)上是集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權(quán)益的轉(zhuǎn)移，不涉及到自集團(tuán)外購入子公司或是向集團(tuán)外其他企業(yè)出售子公司的情況，能夠?qū)⑴c合并企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的一方為集團(tuán)的母公司。

(2)能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。

(3)實(shí)施控制的時(shí)間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前(即合并日之前)，參與合并各方在最終控制方的控制時(shí)間一般在1年以上(含1年)，企業(yè)合并后所形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到1年以上(含1年)。

(4)企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。

2. 同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則。

同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于企業(yè)合并事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。合并方，是指取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方;合并日，是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的日期。

同一控制下的企業(yè)合并，在合并中不涉及自集團(tuán)外少數(shù)股東手中購買股權(quán)的情況下，合并方應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行相關(guān)的處理。

(1)合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。

同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度來看，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價(jià)值量并沒有發(fā)生變化，因此合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。

(2)合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。

合并方在同一控制下企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)因該項(xiàng)合并而改記其賬面價(jià)值，從最終控制方的角度，其在企業(yè)合并交易或事項(xiàng)發(fā)生前控制的資產(chǎn)、負(fù)債，在該交易或事項(xiàng)發(fā)生后仍在其控制之下，因此該交易或事項(xiàng)原則上不應(yīng)引起所涉及資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)發(fā)生變化。

在確定合并中取得各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值時(shí)，應(yīng)予注意的是，被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，應(yīng)基于重要性原則，首先統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，即合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價(jià)值作為有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值。

(3)合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。合并方在企業(yè)合并中取得的價(jià)值量相對于所放棄價(jià)值量之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時(shí)，應(yīng)首先調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。

(4)對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)以合并方的資本公積(或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價(jià)部分)為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計(jì)算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。

3. 同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法。

同一控制下的企業(yè)合并，視合并方式不同，應(yīng)當(dāng)分別按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

(1)同一控制下的控股合并

同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在合并后取得對被合并方生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)，并且被合并方在企業(yè)合并后仍然繼續(xù)經(jīng)營的，合并方在合并日涉及兩個(gè)方面的問題：一是對于因該項(xiàng)企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量問題;二是合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問題。

長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的，該初始投資成本與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤;以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。

合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，反映于合并日形成的報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營成果等。考慮有關(guān)因素的影響，編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在困難的，下列有關(guān)原則同樣適用于合并當(dāng)期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。

合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表(合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)期間不同的，指按照合并方的會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)期間，對被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)調(diào)整后的賬面價(jià)值)。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。

同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。

確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項(xiàng)目。

確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項(xiàng)目。

因合并方的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對這一情況進(jìn)行說明。

合并利潤表。合并方在編制合并日的合并利潤表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于20×7年3月31日，合并方當(dāng)日編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)包括合并方及被合并方自20×7年1月1日至20×7年3月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤。

為了幫助企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項(xiàng)下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤”項(xiàng)目，反映因同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導(dǎo)致由于該項(xiàng)企業(yè)合并自被合并方在合并當(dāng)期帶入的損益情況。

合并現(xiàn)金流量表。合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原則相同。

閱讀推薦：