發(fā)布時間： 2017年01月24日
高級會計師考試考點精講：非同一控制下企業(yè)合并的會計處理
1.購買日的會計處理
非同一控制下的企業(yè)合并應當按照購買法核算。
其中，取得對參與合并的另一方或多方控制權的一方為購買方，購買方取得對被購買方控制權的日期為購買日。購買日比照同一控制下的企業(yè)合并的合并日確定方法確定。
非同一控制下的企業(yè)合并是以購買方為主體，確定購買方在購買日的會計處理，包括：①企業(yè)合并成本的確定;②企業(yè)合并成本在所取得的被購買方可辨認資產(chǎn)、負債之間的分配;③企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理等。
(1)購買方支付的企業(yè)合并成本的確定
①通過一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購買方為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的審計費用、評估費用等直接相關費用也應計入企業(yè)合并成本。
【提示】根據(jù)會計準則解釋第4號，應當計入當期損益。
②通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為每一單項交換交易的成本之和。
購買方在購買日，應當按照以下步驟進行處理：
第一，將原持有的對被購買方的投資賬面價值調(diào)整恢復至最初取得成本，相應調(diào)整留存收益等所有者權益項目。
第二，比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易中應予確認的商譽金額(或應予確認損益的金額)。
第三，購買方在購買日確認的商譽(或計入損益的金額)應為每一單項交易產(chǎn)生的商譽(或應予確認損益的金額)之和。
第四，被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于被購買方在交易日至購買日之間實現(xiàn)留存收益的，相應調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。
(2)取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的確定
大綱P25——
長期應收款項，應按適當?shù)睦收郜F(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價值。在確定應收款項的公允價值時，應考慮發(fā)生壞賬的可能性及相關收款費用。
取得的被購買方的或有負債，其公允價值在購買日能夠可靠計量的，應確認為預計負債。
(3)購買方支付的企業(yè)合并成本與所確認被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理
①購買方支付的企業(yè)合并成本大于所確認的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，差額部分為合并中取得的商譽;
②企業(yè)合并成本小于所確認的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應對企業(yè)合并成本及所確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的價值進行復核，經(jīng)復核后企業(yè)合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應計入合并當期損益。
2.購買日合并財務報表的編制
非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方自購買日開始取得對被購買方的控制權，在企業(yè)合并形成母子公司關系的情況下，母公司在編制購買日的合并財務報表時，僅包括合并資產(chǎn)負債表，反映其于購買日開始能夠控制的資產(chǎn)、負債。
《企業(yè)會計準則解釋第4號》(二〇一〇年七月十四日)
一、同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方發(fā)生的上述費用，應當如何進行會計處理?
答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益;購買方作為合并對價發(fā)行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。
二、非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產(chǎn)和負債，應當如何進行分類或指定?
答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產(chǎn)和負債，應當根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，結合購買日存在的合同條款、經(jīng)營政策、并購政策等相關因素進行分類或指定，主要包括被購買方的金融資產(chǎn)和金融負債的分類、套期關系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租賃合同和保險合同且在購買日對合同條款作出修訂的，購買方應當根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，結合修訂的條款和其他因素對合同進行分類。
三、企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當如何進行會計處理?
答：企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應當區(qū)分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：
(一)在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本;購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益(例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同)轉(zhuǎn)入當期投資收益。
(二)在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益;購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期投資收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關利得或損失的金額。
四、企業(yè)因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，對于處置后的剩余股權應當如何進行會計處理?
答：企業(yè)因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，應當區(qū)分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：
(一)在個別財務報表中，對于處置的股權，應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定進行會計處理;同時，對于剩余股權，應當按其賬面價值確認為長期股權投資或其他相關金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權能夠?qū)υ凶庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懙?，按有關成本法轉(zhuǎn)為權益法的相關規(guī)定進行會計處理。
(二)在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉(zhuǎn)為當期投資收益。企業(yè)應當在附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關利得或損失的金額。
五、在企業(yè)合并中，購買方對于因企業(yè)合并而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應當如何進行會計處理?
答：在企業(yè)合并中，購買方取得被購買方的可抵扣暫時性差異，在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認條件的，不應予以確認。購買日后12個月內(nèi)，如取得新的或進一步的信息表明購買日的相關情況已經(jīng)存在，預期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應當確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少商譽，商譽不足沖減的，差額部分確認為當期損益;除上述情況以外，確認與企業(yè)合并相關的遞延所得稅資產(chǎn)，應當計入當期損益。
六、在合并財務報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額應當如何進行會計處理?
答：在合并財務報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數(shù)股東權益。
七、企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易應當如何進行會計處理?
答：企業(yè)集團(由母公司和其全部子公司構成)內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應當按照以下規(guī)定進行會計處理：
(一)結算企業(yè)以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理;除此之外，應當作為現(xiàn)金結算的股份支付處理。
結算企業(yè)是接受服務企業(yè)的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業(yè)的長期股權投資，同時確認資本公積(其他資本公積)或負債。
(二)接受服務企業(yè)沒有結算義務或授予本企業(yè)職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理;接受服務企業(yè)具有結算義務且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權益工具的，應當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結算的股份
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