高級會計師考試輔導(dǎo)精華：第四章第三講

責(zé)任中心的業(yè)績評價指標(biāo)

(一)成本中心的業(yè)績評價指標(biāo)

成本中心的業(yè)績評價指標(biāo)是責(zé)任成本。責(zé)任成本是以具體的責(zé)任單位為對象，以其承擔(dān)的責(zé)任為范圍所歸集的成本，也就是特定責(zé)任中心的可控成本。

1.標(biāo)準(zhǔn)成本中心的業(yè)績評價內(nèi)容

由于標(biāo)準(zhǔn)成本中心的產(chǎn)品穩(wěn)定而明確，投入產(chǎn)出關(guān)系明確，因此對其進行業(yè)績評價時往往采用的是既定產(chǎn)品質(zhì)量與數(shù)量條件下的標(biāo)準(zhǔn)成本。標(biāo)準(zhǔn)成本中心不需要做出價格決策、產(chǎn)量決策或產(chǎn)品結(jié)構(gòu)決策，生產(chǎn)中使用的設(shè)備及技術(shù)也往往由相關(guān)的職能管理部門做出決策。所以，標(biāo)準(zhǔn)成本中心也不對生產(chǎn)能力的利用程度負(fù)責(zé)，而只對既定產(chǎn)量的投入量承擔(dān)責(zé)任。需要強調(diào)的是，如果標(biāo)準(zhǔn)成本中心的產(chǎn)品沒有達到既定的質(zhì)量，或者沒有在規(guī)定時間內(nèi)生產(chǎn)出來，會對其他內(nèi)部責(zé)任單位產(chǎn)生不利影響。所以，標(biāo)準(zhǔn)成本中心必須按照規(guī)定的質(zhì)量、時間標(biāo)準(zhǔn)和計劃產(chǎn)量進行生產(chǎn)。

2.標(biāo)準(zhǔn)成本中心的業(yè)績評價指標(biāo)

3.標(biāo)準(zhǔn)成本中心業(yè)績評價應(yīng)注意的問題

(1)材料價格差異是在采購過程中形成的，應(yīng)由采購部門對其作出說明，如供應(yīng)商價格變動、未按經(jīng)濟訂貨批量訂貨、不必要的快速運輸方式、緊急訂貨等。材料數(shù)量差異是在耗用過程中形成的，應(yīng)該由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，如操作失誤造成廢品廢料增加、操作技術(shù)改進等，反映了生產(chǎn)部門的業(yè)績控制標(biāo)準(zhǔn)。

(2)直接人工工資率差異由加班或使用臨時工、出勤率變化、工資率調(diào)整等原因形成，一般來說應(yīng)該由勞動人事部門負(fù)責(zé)。直接人工效率差異由工作環(huán)境、工人經(jīng)驗、勞動情緒、作業(yè)計劃等原因形成，主要是生產(chǎn)部門的責(zé)任。

(3)生產(chǎn)部門有責(zé)任將變動性制造費用控制在彈性預(yù)算限額之內(nèi)，變動制造費用耗費差異一般應(yīng)該由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)。實際工時脫離了標(biāo)準(zhǔn)造成變動性制造費用效率差異，其原因與人工效率差異相同，一般應(yīng)該由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)。

4.費用中心的業(yè)績評價指標(biāo)

通常使用費用預(yù)算來評價費用中心的成本控制業(yè)績。由于很難依據(jù)一個費用中心的工作質(zhì)量和服務(wù)水平來確定費用預(yù)算數(shù)，經(jīng)常采用的解決辦法就是考察同行業(yè)類似職能的支出水平，或者根據(jù)本企業(yè)歷史費用水平確定預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。也可以采用零基預(yù)算法，即通過分析支出的必要性及其取得的效果來確定預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。

(二)收入中心的業(yè)績評價指標(biāo)

收入中心業(yè)績計量的主要指標(biāo)就是該中心所創(chuàng)造的收入。如果收入中心的管理者擁有營銷或銷售支出方面的決策權(quán)，則可以采用收入中心的貢獻(該中心的收入與成本之間的差額)作為業(yè)績指標(biāo)。

(三)利潤中心的業(yè)績評價指標(biāo)與內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格

1.利潤中心的業(yè)績評價指標(biāo)

在評價利潤中心的業(yè)績指標(biāo)時，至少可以有四種選擇：貢獻毛益、可控貢獻毛益、部門稅前營業(yè)利潤、部門利潤。

利潤中心各指標(biāo)的計算步驟如下：

(1)貢獻毛益=銷售收入-變動成本

(2)可控貢獻毛益=貢獻毛益-可控固定成本

(3)部門稅前營業(yè)利潤=可控貢獻毛益-不可控固定成本

(4)部門稅前利潤=部門稅前營業(yè)利潤-總部分?jǐn)偟墓芾碣M用

2.利潤中心業(yè)績評價指標(biāo)使用時應(yīng)注意的問題

(1)以產(chǎn)品的貢獻毛益作為業(yè)績評價依據(jù)不夠全面，至少某些固定成本是在利潤中心經(jīng)理可以控制的范圍內(nèi)，而且在固定成本和變動成本的劃分上部門經(jīng)理有一定的選擇權(quán)。若以貢獻毛益作為評價依據(jù)，可能導(dǎo)致部門經(jīng)理為了提高自己的業(yè)績?nèi)藶檎{(diào)整變動成本和固定成本的劃分標(biāo)準(zhǔn)。

(2)以利潤中心可控貢獻毛益作為評價依據(jù)可能是最好的，它反映了利潤中心經(jīng)理在權(quán)限和控制范圍內(nèi)有效使用資源的能力。收入、變動成本以及部分固定成本在利潤中心經(jīng)理權(quán)限控制范圍內(nèi)，因而也可以對可控利潤承擔(dān)責(zé)任。這一衡量標(biāo)準(zhǔn)的問題是可控固定成本和不可控固定成本的區(qū)分較困難。

(3)以利潤中心稅前營業(yè)利潤作為評價指標(biāo)，可能更適合評價該部門對企業(yè)利潤的貢獻，因為有一部分固定成本不在其可控范圍內(nèi)而不適合對利潤中心經(jīng)理的業(yè)績評價。如果要決定該部門的取舍，利潤中心分部利潤指標(biāo)則更有意義。

(4)以利潤中心稅前營業(yè)利潤作為業(yè)績評價依據(jù)，通常是不適合的，公司總部的管理費用是利潤中心經(jīng)理無法控制的成本。企業(yè)把所有總部管理費用分配給下屬部門可能是基于這樣一個考慮，那就是提醒下屬部門經(jīng)理們注意：各部門提供的貢獻毛益或分部利潤必須抵補總部管理費用，否則企業(yè)作為一個整體就不會盈利。

3.內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格

內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格通常有以下幾種：

(1)市價價格

在中間產(chǎn)品存在完全競爭市場的情況下，市場價格減去對外的銷售費用是理想的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，以市場價格為基礎(chǔ)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，最能體現(xiàn)客觀性、公平性，從而被相關(guān)的責(zé)任中心各方所認(rèn)可、接受。這一方法廣泛應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部的利潤中心，投資中心之間。

(2)以市場為基礎(chǔ)的協(xié)商價格

如果中間產(chǎn)品存在非完全競爭的外部市場，可以采用協(xié)商的辦法確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，即內(nèi)部購銷部門管理層通過協(xié)商程序所確定的價格。一般情況下，協(xié)商價格應(yīng)以變動成本為下限，但以市場價格為上限。市場價格作為上限的原因，可能在于：①內(nèi)部結(jié)算價格中不含營銷、管理費用等;②用于交易的中間品數(shù)量大，其單位成本相應(yīng)較低;③供應(yīng)方可能擁有剩余生產(chǎn)能力。協(xié)商價格往往浪費時間和精力，也可能會導(dǎo)致部門之間的矛盾，部門獲利能力大小與該部分談判人員的談判技巧有很大關(guān)系。

(3)變動成本加固定費用轉(zhuǎn)移價格

這種方法要求中間產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移用單位變動成本來定價，與此同時，還應(yīng)向購買部門收取固定費，作為長期以低價獲得中間產(chǎn)品的一種補償。這樣做，生產(chǎn)部門有機會通過每期收取固定費來補償其固定成本并獲得利潤，購買部門每期支付特定數(shù)額的固定費用之后，對于購入的產(chǎn)品只需要支付變動成本。

當(dāng)企業(yè)有剩余生產(chǎn)能力，且轉(zhuǎn)移定價的目標(biāo)是滿足產(chǎn)品的內(nèi)部需求時，通常使用變動成本法。由于變動成本相對較低(低于完全成本或市場價格)，因此以變動成本作為轉(zhuǎn)移定價基礎(chǔ)，有利于促進產(chǎn)品的內(nèi)部銷售(或內(nèi)部購買)。

(4)全部成本轉(zhuǎn)移價格

這種方法以全部成本或者全部成本加上一定利潤作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。這一方法的優(yōu)點是簡單且易從會計記錄中直接取數(shù)，但由于完全成本中包含了固定成本，從而可能產(chǎn)生成本轉(zhuǎn)嫁，決策不當(dāng)?shù)葐栴}。以完全成本作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格可能是最差的選擇，一般只在無法采用其他形式的轉(zhuǎn)移定價時，才考慮使用全部成本法來制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。

除上述四種單一定價方式外，企業(yè)還可能會采用兩種或更多的定價方法確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，如以標(biāo)準(zhǔn)完全成本作為購買方的轉(zhuǎn)入價格，而銷售方則采用市價法定價，即雙重定價法。

在責(zé)任會計體系中，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的選擇并不是隨意的，它需要考慮企業(yè)內(nèi)部的資源利用效率，同時也要考慮外部市場環(huán)境等各種因素。從價值鏈、內(nèi)部資源高效利用等戰(zhàn)略角度看，轉(zhuǎn)移定價方法的選擇取決于對以下因素的判斷：

(1)有沒有外部供應(yīng)商?如果沒有，且產(chǎn)品沒有市場價格作參考，則轉(zhuǎn)移價格以成本或協(xié)商價格為基礎(chǔ)確定。如果有外部供應(yīng)商，則需要就內(nèi)部供應(yīng)商的變動成本與外部市場價格進行比較。

(2)內(nèi)部供應(yīng)商的變動成本低于市場價格嗎?如果不是，則應(yīng)考慮從市場上進行外購(從價值鏈角度考慮);如果是，則需要考慮內(nèi)部供應(yīng)商的生產(chǎn)能力及資源利用效率。

(3)內(nèi)部供應(yīng)商的生產(chǎn)能力是否充分利用了?這主要涉及來自內(nèi)部購買者的訂單是否會使內(nèi)部供應(yīng)者放棄其他銷售機會。如果不是，則內(nèi)部生產(chǎn)單位應(yīng)當(dāng)為內(nèi)部購買者提供產(chǎn)品，且轉(zhuǎn)移價格介于變動成本與市場價格之間(如協(xié)商定價法);如果生產(chǎn)單位的生產(chǎn)能力已充分利用，則需要考慮內(nèi)部銷售的成本節(jié)約和生產(chǎn)單位失去銷售機會的機會成本。也就是說，如果內(nèi)部購買者獲得的成本節(jié)約大于內(nèi)部生產(chǎn)者的銷售損失，則應(yīng)當(dāng)內(nèi)部購買。

在內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定上，一般遵循以下策略：①對于成本中心之間因產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)提供，以事先商定的標(biāo)準(zhǔn)成本或預(yù)計分配率作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。這一策略的優(yōu)點是簡單、有效，能避免成本中心之間的成本轉(zhuǎn)嫁。②對于利潤中心或投資中心之間的產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)提供，則應(yīng)以公允的市場價格為基礎(chǔ)，沒有市場價格的(如中間品)，則采用協(xié)商定價或成本加成等內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格策略。

(四)投資中心的業(yè)績評價指標(biāo)

投資報酬率、剩余收益、經(jīng)濟增加值等指標(biāo)是經(jīng)常用來衡量投資中心業(yè)績的指標(biāo)。

1.投資報酬率法(ROI)

(1)計算公式

(2)特點

①優(yōu)點：投資報酬率可以用于在經(jīng)營業(yè)務(wù)不同的部門之間或者競爭對手之間進行比較。

②缺點：1)在項目投資決策時，可能造成的結(jié)果是某個部門的投資報酬率提高了，而整個公司的投資報酬率卻下降了。2)投資報酬率的計算是基于資產(chǎn)的賬面價值，非流動資產(chǎn)的賬面價值會因為折舊而逐漸減少，因此，所計算的投資報酬率會逐漸升高，這樣產(chǎn)生一個錯覺，越舊的資產(chǎn)反而投資報酬率越高，所以部門經(jīng)理會傾向于保留舊資產(chǎn)，而在投資新資產(chǎn)時非常謹(jǐn)慎。

2.剩余收益法

(1)計算公式

剩余收益=息稅前利潤-投資占用資本的成本=息稅前利潤-投資占用的資本×平均資本成本率

(2)特點

①優(yōu)點：1)通過采用剩余收益進行投資決策，避免了投資中心經(jīng)理的次優(yōu)化決策，有利于提高公司的價值。2)不同的資本成本率可以用在不同的風(fēng)險投資上，不同的投資項目，風(fēng)險是不同的，而風(fēng)險調(diào)整的資本成本也是不同的，而投資報酬率并沒有考慮這些差異。

②缺點：剩余收益使用的是絕對數(shù)指標(biāo)，所以很難在規(guī)模不同的投資中心之間進行比較。

正是由于剩余收益的不可比較性，限制了它的應(yīng)用。投資報酬率反而更加受到企業(yè)歡迎，因為一方面它可以用于公司內(nèi)部投資中心之間的比較，另一方面可以將投資中心的盈利性與其他財務(wù)指標(biāo)相比較，例如通貨膨脹率和利率。

3.經(jīng)濟增加值(EVA)

(1)計算公式

EVA也稱為經(jīng)濟利潤，是指扣除了股東所投入的資本成本之后的真實利潤。

經(jīng)濟增加值=會計利潤±利潤調(diào)整-(占用資本±資本調(diào)整)×加權(quán)平均資本成本率

=稅后凈營業(yè)利潤-投資資本×加權(quán)平均資本成本率

企業(yè)的加權(quán)平均資本成本率通過下列公式得出：

式中：

Ve——權(quán)益資本的市值;

Vd——負(fù)債資本的市值;

Ke——權(quán)益的資本成本率;

Kd——負(fù)債的稅前資本成本率;

T——企業(yè)所得稅稅率。

(2)會計利潤和EVA差距的主要緣由

凈利潤和EVA值上的差距主要源于：凈利潤計算時忽略了股權(quán)資本成本，而股權(quán)資本成本遠高于債權(quán)資本成本。由于凈利潤中沒有扣除股權(quán)資本的成本，因此，凈利潤的值要高于EVA的值，業(yè)績上體現(xiàn)企業(yè)盈利，實際可能是虧損的。EVA指標(biāo)則是經(jīng)濟利潤(即投入資本回報率與加權(quán)平均資本成本之差再乘以投入資本額)的體現(xiàn)，在計算過程中合理調(diào)整了會計報表中的一些項目，充分考慮了股權(quán)資本成本對企業(yè)價值的影響。與凈利潤指標(biāo)相比，EVA在衡量企業(yè)的價值創(chuàng)造能力和經(jīng)營業(yè)績時更為準(zhǔn)確全面。

(3)EVA指標(biāo)實施業(yè)績評價的效果

①提高企業(yè)資金的使用效率

EVA的構(gòu)成要素可以細分為資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和資產(chǎn)報酬率等指標(biāo)，由此可以看出，EVA的計算離不開資本成本，能夠促使企業(yè)提高資金的使用效率。通過實施EVA，企業(yè)管理者追求經(jīng)濟增加值的最大化;基于提高EVA的動力，就必須提高資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和投資報酬率，進一步提高資產(chǎn)收益水平。

②優(yōu)化企業(yè)資本結(jié)構(gòu)

EVA指標(biāo)考慮了資本成本，EVA與資本成本的高低呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，資本成本是企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的重要決定因素。通過測算EVA，企業(yè)會考慮優(yōu)化已有的資本結(jié)構(gòu)，更傾向于使用內(nèi)部留存收益。盈利高的企業(yè)往往能保留更多的留存收益，其資本結(jié)構(gòu)會趨向于低負(fù)債，在財務(wù)風(fēng)險可控的前提下，適當(dāng)?shù)厥褂秘攧?wù)杠桿，維持有競爭力的資本成本率，使資本結(jié)構(gòu)逐步優(yōu)化。

③激勵經(jīng)營管理者，實現(xiàn)股東財富的保值增值

EVA是一個具有價值導(dǎo)向的激勵體系。采用EVA進行業(yè)績評價，可以改善經(jīng)營管理者與企業(yè)所有者之間的委托代理關(guān)系，使二者的目標(biāo)趨向一致，共同致力于實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。管理者的薪酬直接和EVA考核結(jié)果掛鉤，EVA價值創(chuàng)造的越多，管理者得到的回報也越多，這樣，企業(yè)的管理者就會盡最大努力追求EVA的最大化，實現(xiàn)股東財富的保值增值。

④引導(dǎo)企業(yè)做大做強主業(yè)，優(yōu)化資源配置

從經(jīng)濟增加值的計算公式來看，在其他條件既定時，稅后凈經(jīng)營利潤越大，經(jīng)濟增加值就越大。在EVA考核體系引導(dǎo)下，企業(yè)必須對其投資進行有效的管理，在進行投資決策時充分考慮投資成本，把不具有投資價值的項目和非核心業(yè)務(wù)及時從企業(yè)中剝離，加大極具投資價值的核心業(yè)務(wù)領(lǐng)域投資。通過投資項目的合理規(guī)劃組合，實現(xiàn)整個企業(yè)資源的優(yōu)化。

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