高級(jí)會(huì)計(jì)師《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》章節(jié)重點(diǎn)：企業(yè)并購會(huì)計(jì)

企業(yè)并購會(huì)計(jì)

(一)企業(yè)合并的判斷

1、條件：取得對(duì)另一方或多個(gè)企業(yè)(或業(yè)務(wù))的控制權(quán);所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。

A.購買子公司的少數(shù)股權(quán)業(yè)務(wù)，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報(bào)告主體的變化，故，不屬于企業(yè)合并。

B.兩方或多方形成合營企業(yè)的，合營企業(yè)的各合營方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，不屬于企業(yè)合并。

C.僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的情況：如通過簽訂委托受托經(jīng)營合同。這樣的交易無法明確計(jì)量企業(yè)合并成本，有時(shí)甚至不發(fā)生任何成本，

因此，即使涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不屬于企業(yè)合并。

D.被合并方不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，不屬于合并。

(二)企業(yè)合并類型的會(huì)計(jì)劃分

1、同一控制下的企業(yè)合并

【判斷方法】同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部,但是，同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不屬于“同一控制下的企業(yè)合并”。

2、非同一控制下的企業(yè)合并

【判斷方法】非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于兩個(gè)或兩個(gè)以上非關(guān)聯(lián)方的合并。

(三)企業(yè)合并中的計(jì)量

1、合并日(或購買日)的判斷

合并方(或購買方)取得對(duì)被合并方(或被購買方)控制權(quán)的日期為合并日。大綱P33

項(xiàng)目及分類同一控制非同一控制

1、計(jì)量基礎(chǔ)賬面價(jià)值公允價(jià)值

2、支付的審計(jì)、評(píng)估等當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)

3、吸收合并取得凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與放棄資產(chǎn)、發(fā)行權(quán)益證券的賬面價(jià)值差額計(jì)入“資本公積—股本溢價(jià)”，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與放棄資產(chǎn)、發(fā)行權(quán)益證券的公允價(jià)值差額計(jì)入“商譽(yù)”

4、控股合并長期股權(quán)投資初始成本=被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值×持股%

與放棄資產(chǎn)、發(fā)行權(quán)益證券的賬面價(jià)值差額計(jì)入“資本公積—股本溢價(jià)”，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。個(gè)別報(bào)表：

長期股權(quán)投資初始成本=原投資賬面價(jià)值 追加投資部分的公允價(jià)值

合并報(bào)表上：

長期股權(quán)投資初始成本=原投資在購買日的公允價(jià)值 追加投資部分的公允價(jià)值

【注】原投資的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)入合并報(bào)表中的“投資收益”。

5、合并報(bào)表合并日：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表(1.1—合并日)。

期末：合并資產(chǎn)負(fù)債表(調(diào)整期初數(shù))、合并全年的利潤、現(xiàn)金流量。合并日：合并資產(chǎn)負(fù)債表

期末：合并資產(chǎn)負(fù)債表(不調(diào)整期初數(shù))、合并的利潤、現(xiàn)金流量為合并日—12.31的部分。

6、發(fā)行的債券、股票的手續(xù)費(fèi)、傭金債券：計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。

股票：抵減權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。

2、計(jì)量

【典型案例】甲公司為了擴(kuò)大海外市場(chǎng)，進(jìn)一步提高企業(yè)的核心競(jìng)爭力，2×11年7月與美國A公司商討股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜。有關(guān)本次合并及相關(guān)業(yè)務(wù)如下：

(1)甲公司提出，支付2 800萬美元作為對(duì)價(jià)，收購A公司80%的表決權(quán)資本。2×11年11月，甲公司與A公司分別召開了臨時(shí)股東大會(huì)，通過了該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。甲公司于2×11年12月支付了該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓款2 800萬美元，2×12年1月1日派出高管人員接管了A公司，更換了董事會(huì)成員。

(2)2×12年1月1日，A公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值4 000萬美元，負(fù)債公允價(jià)值為1 000萬美元。

(3)2×12年末A公司資產(chǎn)總額為5 000萬美元，負(fù)債總額為1 600萬美元(假定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相同)。

要求：

1.分析甲公司合并A公司的日期，并指出該合并屬于何種合并。

2.分析甲公司對(duì)A公司在合并日或購買日應(yīng)采用的會(huì)計(jì)處理方法;并指出甲公司對(duì)A公司的合并中是否產(chǎn)生商譽(yù)。

3.分析合并日或購買日，甲公司如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

4.請(qǐng)說明2×12年末甲公司是否應(yīng)將A公司納入合并范圍，并說明理由。

5.2×12年末甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，請(qǐng)指出是否應(yīng)重編合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)。

【參考答案】

1.購買日為2×12年1月1日。購買日是指購買方實(shí)際取得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期，即被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期。2×12年1月1日派出高管人員接管了A公司，更換了董事會(huì)成員，之前股東大會(huì)已經(jīng)批準(zhǔn)且已支付了購買價(jià)款，所以2×12年1月1日取得了實(shí)際控制權(quán)，該日期即為購買日。

甲公司對(duì)A公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。從合并中是否受同一方控制來看，該合并屬于非同一控制下的控股合并。

2.本次合并屬于非同一控制下的控股合并，應(yīng)采用購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。購買方應(yīng)當(dāng)將為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)的公允價(jià)值作為合并成本，對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)，商譽(yù)為400[2 800-(4 000-1000)×80%]萬美元。

3.本案例為非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日甲公司只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。因企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。甲公司的合并成本2 800萬美元與取得的甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額24 00萬美元的差額(即商譽(yù)400萬美元)，應(yīng)列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。

4.2×12年末應(yīng)將A公司納入合并范圍;

理由：因?yàn)?×12年1月1日甲公司已經(jīng)控股合并了A公司，所以當(dāng)期期末應(yīng)將被購買方納入合并報(bào)表范圍的。

5.甲公司對(duì)A公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，不應(yīng)該調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)。

(四)合并中的特殊問題

1、反向購買

A上市公司于2010年8月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對(duì)B企業(yè)進(jìn)行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。有關(guān)資料如下：

(1)合并前A公司股本2 000萬元，B企業(yè)股本1 500萬元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值均為1元。A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值總額2億元，B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值總額6億元。

(2)A公司普通股在2010年8月30日的公允價(jià)值為15元，B企業(yè)每股普通股當(dāng)日的公允價(jià)值為30元。

(3)2010年8月30日，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。

(4)2010年8月30日，A公司除非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值較賬面價(jià)值高5 000萬元以外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。

(5)假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

(6)B企業(yè)2009年實(shí)現(xiàn)合并凈利潤2 000萬元，2010年A公司與B企業(yè)形成的主體實(shí)現(xiàn)合并凈利潤為8 000萬元，自2009年1月1日至2010年8月30日，B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。

要求：

(1)從會(huì)計(jì)角度判斷該企業(yè)合并中的購買方和被購買方。

(2)確定該項(xiàng)合并中購買方的合并成本。

(3)計(jì)算合并商譽(yù)。

(4)計(jì)算合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中普通股的股數(shù)。

(5)計(jì)算合并報(bào)表中2010年基本每股收益以及比較報(bào)表中2009年的基本每股收益。

『分析提示』

(1)對(duì)于該項(xiàng)企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為A公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)在合并后由B企業(yè)原股東控制，B企業(yè)應(yīng)為購買方，A公司為被購買方。

(2)A公司在該項(xiàng)合并中向B企業(yè)原股東增發(fā)了3 000萬股普通股，合并后B企業(yè)原股東持有A公司的股權(quán)比例為60%(3 000/5 000)。

如果假定B企業(yè)發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則B企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為：1 500/60%-1 500=1 000(萬股)

其公允價(jià)值為30 000萬元(1 000×30)，企業(yè)合并成本為30 000萬元。

(3)A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值=20 000 5 000=25 000(萬元)

B企業(yè)合并成本30 000萬元，大于A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值25 000萬元，其差額5 000萬元，即為商譽(yù)。

(4)計(jì)算合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中普通股的股數(shù)=2 000 3 000=5 000(萬股)

(5)A公司2010年基本每股收益=8 000/(3 000×8/12 5 000×4/12)=2.18(元)

提供比較報(bào)表的情況下，比較報(bào)表中的每股收益應(yīng)進(jìn)行調(diào)整：

A公司2009年的每股收益=2 000/3 000=0.67(元)。

2、購買或處置子公司的少數(shù)股權(quán)。

【例】甲公司的有關(guān)資料如下：

(1)甲公司2009年7月1日取得乙公司80%的股份，取得時(shí)支付款項(xiàng)340萬元，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為320萬元。2011年1月1日，甲公司將持有乙公司股份的1/4對(duì)外出售，售價(jià)為100萬元，出售日乙公司按購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為360萬元，出售部分投資后，甲公司仍能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。

(2)甲公司于2008年12月29日以20 000萬元取得對(duì)丙公司70%的股權(quán)，購買日丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為25 000萬元。2011年3月15日，甲公司又出資7 500萬元自丙公司的其他股東處取得丙公司20%的股權(quán)。假設(shè)甲公司與丙公司的少數(shù)股東在相關(guān)發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。交易日丙公司按購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值為27 500萬元。

假設(shè)甲公司、乙公司和丙公司之間不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，不考慮其他因素。

要求：

1.根據(jù)(1)

計(jì)算2011年甲公司個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表中因出售股權(quán)而確認(rèn)的投資收益總額。

計(jì)算2011年甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因與乙公司的交易而確認(rèn)的商譽(yù)金額。

2.根據(jù)(2)

計(jì)算2011年甲公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資的成本;

計(jì)算2011年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因與丙公司的交易而確認(rèn)的商譽(yù)金額;

簡要說明甲公司在2011年合并報(bào)表中是否需要因增持丙公司股份而調(diào)整所有者權(quán)益?如果需要調(diào)整，請(qǐng)說明應(yīng)當(dāng)如何調(diào)整。如果不需要調(diào)整，請(qǐng)說明理由。

『分析提示』

1.(1)個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益總額=售價(jià)-取得時(shí)成本=100-(340×1/4)=15(萬元)。合并報(bào)表中不確認(rèn)投資收益。

(2)商譽(yù)金額=340-320×80%=84(萬元)

2.(1)長期股權(quán)投資成本=20 000 7 500=27 500(萬元)

(2)商譽(yù)=20 000-25 000×70%=2 500(萬元)

(3)需要調(diào)整。

因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本7 500萬元與按照新取得的股權(quán)比例(20%)計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額5 500萬元(27 500×20%)之間的差額2 000萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，在資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。

【提示】合并報(bào)表中的商譽(yù)不因持股比例改變而改變。

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