高級(jí)會(huì)計(jì)師講義——目標(biāo)成本控制、產(chǎn)品制造及持續(xù)改善

實(shí)施目標(biāo)成本法的第三個(gè)階段即在生產(chǎn)過程中的目標(biāo)成本過程控制與持續(xù)改善。在戰(zhàn)略成本管理中，持續(xù)改善是一個(gè)重要概念。由于產(chǎn)品設(shè)計(jì)和生產(chǎn)規(guī)劃已經(jīng)確定，因此，成本的持續(xù)改善策略主要針對(duì)在產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)可能存在的成本降低空間。當(dāng)然，在目標(biāo)成本管理中，“產(chǎn)品設(shè)計(jì)”與“產(chǎn)品制造”并不是兩個(gè)完全獨(dú)立的環(huán)節(jié)，它們之間是一個(gè)連續(xù)互動(dòng)的動(dòng)態(tài)過程。在產(chǎn)品價(jià)格、產(chǎn)品質(zhì)量、產(chǎn)品性能等面臨全面競(jìng)爭(zhēng)的情況下，企業(yè)需要重新確定產(chǎn)品的目標(biāo)成本、需要重新設(shè)計(jì)產(chǎn)品，與此同時(shí)，企業(yè)需要在新的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)線規(guī)劃之下，持續(xù)改善制造環(huán)節(jié)的成本，以增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

目標(biāo)成本管理在具體實(shí)施中不應(yīng)當(dāng)是“一次性”的，而應(yīng)被視是一個(gè)連續(xù)的循環(huán)過程。企業(yè)總是循著目標(biāo)成本的“確定→分解→實(shí)現(xiàn)→（再確定）→再分解→……”這樣一個(gè)循環(huán)過程，以達(dá)到成本的持續(xù)改善目標(biāo)。之所以它是一個(gè)循環(huán)過程，原因就在于：（1）產(chǎn)品的銷售價(jià)格是競(jìng)爭(zhēng)性的，而且可能是不斷下降的。因此，需要根據(jù)競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)而不斷調(diào)整目標(biāo)利潤(rùn)、目標(biāo)成本。（2）企業(yè)因?qū)W習(xí)曲線效應(yīng)等，在不斷深化目標(biāo)成本管理及大力推廣制造過程中的持續(xù)改善策略，從而有可能改變?cè)瓉?lái)設(shè)定的“目標(biāo)成本”。例如，因持續(xù)改善而使原來(lái)的目標(biāo)成本不再適用或目標(biāo)要求過低，從而使目標(biāo)成本管理失去應(yīng)有的管理“激勵(lì)”。（3）物料等投入品的成本也會(huì)隨著市場(chǎng)變化而變化，因此需要及時(shí)調(diào)整產(chǎn)品的目標(biāo)成本，以適時(shí)反映產(chǎn)品“真實(shí)”的目標(biāo)成本。由此，企業(yè)在應(yīng)用目標(biāo)成本法時(shí)，并不是一時(shí)、一地的，它是一個(gè)交互循環(huán)的“持續(xù)改善”過程。

另外，成本管理的持續(xù)改善需要通過引入新的制造技術(shù)或方式、管理控制程序與方法等，以降低既定設(shè)計(jì)、產(chǎn)品功能定位下的產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)成本。在這里，供應(yīng)鏈管理、生命周期成本管理、跨職能團(tuán)隊(duì)組織運(yùn)作是促進(jìn)目標(biāo)成本控制、促進(jìn)成本持續(xù)改善的重要保障。

（一）供應(yīng)鏈管理

根據(jù)企業(yè)間價(jià)值鏈原理，任何一家企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中都依賴于其他企業(yè)，并進(jìn)而形成產(chǎn)業(yè)簇群。在目標(biāo)成本法中，價(jià)值鏈上所有成員（包括供應(yīng)商、分銷商、服務(wù)提供商、顧客等）都應(yīng)被納入目標(biāo)成本管理之中。其中，作為價(jià)值鏈上游的供應(yīng)鏈，是企業(yè)成本管理的重中之重。以戴姆勒?克萊斯勒公司為例，其產(chǎn)品價(jià)值的大約75%來(lái)自于外購(gòu)原材料及部件，在這種情形下，目標(biāo)成本如果不介入供應(yīng)商的參與將無(wú)法實(shí)現(xiàn)。供應(yīng)鏈在某種程度上被當(dāng)作企業(yè)的外部延伸，企業(yè)與企業(yè)之間通過互享設(shè)計(jì)信息、成本信息等，建立跨企業(yè)團(tuán)隊(duì)以實(shí)現(xiàn)成本削減目標(biāo)。

如何強(qiáng)化供應(yīng)鏈管理？合格供應(yīng)商的評(píng)定、建檔管理及信息更新非常重要，但更重要的是加強(qiáng)企業(yè)與供應(yīng)商之間的聯(lián)動(dòng)，并為供應(yīng)商降低供貨成本提供足夠激勵(lì)。例如，為鼓勵(lì)供應(yīng)商提高其流程效率，戴姆勒?克萊斯勒公司每年對(duì)供應(yīng)商業(yè)績(jī)進(jìn)行打分排名，其打分系統(tǒng)被稱為“SCORE”（即Supplier Cost Reduction Effort，供應(yīng)商成本削減系統(tǒng)），公司要求各家供應(yīng)商達(dá)到相當(dāng)于5%的年度成本削減目標(biāo)（基于各供應(yīng)商對(duì)戴姆勒?克萊斯勒公司的年度銷售收入總額）。而且，這一成本削減目標(biāo)將任何可導(dǎo)致戴姆勒?克萊斯勒公司成本削減的各種好的建議也包括在內(nèi)。例如，某供應(yīng)商建議公司的汽車前風(fēng)擋系統(tǒng)由多個(gè)部件變?yōu)閱我唤M件，盡管該建議并未減少該供應(yīng)商對(duì)公司的供應(yīng)成本，卻有助于提高公司的產(chǎn)品質(zhì)量，并減少了公司生產(chǎn)線成本，由此在戴姆勒?克萊斯勒公司打分系統(tǒng)中，這一建議所帶來(lái)的成本節(jié)約額，也被納入計(jì)算該供應(yīng)商的成本削減目標(biāo)之中，從而對(duì)供應(yīng)商的良好建議提供同樣的激勵(lì)。

如何激勵(lì)供應(yīng)商？一種普遍做法是企業(yè)要讓供應(yīng)商分享因跨組織合作產(chǎn)生成本削減所帶來(lái)的各種好處（包括信息共享、財(cái)務(wù)激勵(lì)等）。

（二）生命周期成本管理理念

企業(yè)向市場(chǎng)提供的產(chǎn)品或服務(wù)都能被視為企業(yè)內(nèi)部的有序作業(yè)或流程，這一流程大體可描述為：“研究與開發(fā)—產(chǎn)品設(shè)計(jì)—產(chǎn)品的生產(chǎn)制造—產(chǎn)品銷售—產(chǎn)品售后服務(wù)”（見圖6-5）。人們通常將這一有序流程稱為產(chǎn)品的成本生命周期（cost life cycle，CLC）。

與生命周期相對(duì)應(yīng)的成本即為生命周期成本，它是指新產(chǎn)品或服務(wù)在成本生命周期中所花費(fèi)的資源總和，包括產(chǎn)品研發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、產(chǎn)品制造、產(chǎn)品銷售、售后服務(wù)等各環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本費(fèi)用。其中，產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計(jì)成本等環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本屬于“上游成本”，產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本即為“中游成本”，而產(chǎn)品營(yíng)銷、售后服務(wù)等環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本稱為“下游成本”。

在成本控制中，如果不考慮上游、下游成本，而只涉及中游成本，將有可能得出錯(cuò)誤的決策結(jié)果。在生命周期成本看來(lái)，只有當(dāng)新產(chǎn)品銷售所帶來(lái)的“產(chǎn)品營(yíng)業(yè)收入”，大于新產(chǎn)品所付出的“生命周期成本”，新產(chǎn)品銷售或服務(wù)提供在財(cái)務(wù)上才是值當(dāng)、可行的。

（三）目標(biāo)成本管理中的跨職能團(tuán)隊(duì)

目標(biāo)成本管理的有效實(shí)施必須以高效的組織結(jié)構(gòu)作支撐。在這里，公司的組織結(jié)構(gòu)可能是矩陣式的，也可能是縱向功能式的，但組建橫向的跨職能團(tuán)隊(duì)則是目標(biāo)成本管理所必需的。這些跨職能團(tuán)隊(duì)包括：設(shè)計(jì)中的跨職能團(tuán)隊(duì)、制造過程中的跨職能團(tuán)隊(duì)，一體化的跨職能團(tuán)隊(duì)等。在目標(biāo)成本管理中，跨職能團(tuán)隊(duì)要自始至終地對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、制造的全過程負(fù)責(zé)。

仍以戴姆勒·克萊斯勒公司為例。該公司在實(shí)施目標(biāo)成本管理時(shí)，設(shè)立了五個(gè)一體化的跨職能團(tuán)隊(duì)，范圍涉及大型汽車、小汽車、微型汽車、貨車和吉普車等產(chǎn)品系列，且每個(gè)團(tuán)隊(duì)的人員均來(lái)自于設(shè)計(jì)、制造、采購(gòu)、生產(chǎn)、財(cái)務(wù)等各部門；每個(gè)團(tuán)隊(duì)的成員少至5人，多至30人，會(huì)面次數(shù)少則1天，多則5天，他們利用頭腦風(fēng)暴法等來(lái)解決產(chǎn)品設(shè)計(jì)、制造過程中的問題。在目標(biāo)成本管理過程中，公司為每個(gè)平臺(tái)團(tuán)隊(duì)確定了成本目標(biāo)、業(yè)績(jī)目標(biāo)，且將這些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)作為團(tuán)隊(duì)成員年度業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的重要依據(jù)。

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