高級會計師講義——目標成本控制、產(chǎn)品制造及持續(xù)改善

實施目標成本法的第三個階段即在生產(chǎn)過程中的目標成本過程控制與持續(xù)改善。在戰(zhàn)略成本管理中，持續(xù)改善是一個重要概念。由于產(chǎn)品設計和生產(chǎn)規(guī)劃已經(jīng)確定，因此，成本的持續(xù)改善策略主要針對在產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)可能存在的成本降低空間。當然，在目標成本管理中，“產(chǎn)品設計”與“產(chǎn)品制造”并不是兩個完全獨立的環(huán)節(jié)，它們之間是一個連續(xù)互動的動態(tài)過程。在產(chǎn)品價格、產(chǎn)品質量、產(chǎn)品性能等面臨全面競爭的情況下，企業(yè)需要重新確定產(chǎn)品的目標成本、需要重新設計產(chǎn)品，與此同時，企業(yè)需要在新的產(chǎn)品設計、生產(chǎn)線規(guī)劃之下，持續(xù)改善制造環(huán)節(jié)的成本，以增強企業(yè)競爭優(yōu)勢。

目標成本管理在具體實施中不應當是“一次性”的，而應被視是一個連續(xù)的循環(huán)過程。企業(yè)總是循著目標成本的“確定→分解→實現(xiàn)→（再確定）→再分解→……”這樣一個循環(huán)過程，以達到成本的持續(xù)改善目標。之所以它是一個循環(huán)過程，原因就在于：（1）產(chǎn)品的銷售價格是競爭性的，而且可能是不斷下降的。因此，需要根據(jù)競爭性市場價格的波動而不斷調整目標利潤、目標成本。（2）企業(yè)因學習曲線效應等，在不斷深化目標成本管理及大力推廣制造過程中的持續(xù)改善策略，從而有可能改變原來設定的“目標成本”。例如，因持續(xù)改善而使原來的目標成本不再適用或目標要求過低，從而使目標成本管理失去應有的管理“激勵”。（3）物料等投入品的成本也會隨著市場變化而變化，因此需要及時調整產(chǎn)品的目標成本，以適時反映產(chǎn)品“真實”的目標成本。由此，企業(yè)在應用目標成本法時，并不是一時、一地的，它是一個交互循環(huán)的“持續(xù)改善”過程。

另外，成本管理的持續(xù)改善需要通過引入新的制造技術或方式、管理控制程序與方法等，以降低既定設計、產(chǎn)品功能定位下的產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)成本。在這里，供應鏈管理、生命周期成本管理、跨職能團隊組織運作是促進目標成本控制、促進成本持續(xù)改善的重要保障。

（一）供應鏈管理

根據(jù)企業(yè)間價值鏈原理，任何一家企業(yè)在市場競爭中都依賴于其他企業(yè)，并進而形成產(chǎn)業(yè)簇群。在目標成本法中，價值鏈上所有成員（包括供應商、分銷商、服務提供商、顧客等）都應被納入目標成本管理之中。其中，作為價值鏈上游的供應鏈，是企業(yè)成本管理的重中之重。以戴姆勒?克萊斯勒公司為例，其產(chǎn)品價值的大約75%來自于外購原材料及部件，在這種情形下，目標成本如果不介入供應商的參與將無法實現(xiàn)。供應鏈在某種程度上被當作企業(yè)的外部延伸，企業(yè)與企業(yè)之間通過互享設計信息、成本信息等，建立跨企業(yè)團隊以實現(xiàn)成本削減目標。

如何強化供應鏈管理？合格供應商的評定、建檔管理及信息更新非常重要，但更重要的是加強企業(yè)與供應商之間的聯(lián)動，并為供應商降低供貨成本提供足夠激勵。例如，為鼓勵供應商提高其流程效率，戴姆勒?克萊斯勒公司每年對供應商業(yè)績進行打分排名，其打分系統(tǒng)被稱為“SCORE”（即Supplier Cost Reduction Effort，供應商成本削減系統(tǒng)），公司要求各家供應商達到相當于5%的年度成本削減目標（基于各供應商對戴姆勒?克萊斯勒公司的年度銷售收入總額）。而且，這一成本削減目標將任何可導致戴姆勒?克萊斯勒公司成本削減的各種好的建議也包括在內(nèi)。例如，某供應商建議公司的汽車前風擋系統(tǒng)由多個部件變?yōu)閱我唤M件，盡管該建議并未減少該供應商對公司的供應成本，卻有助于提高公司的產(chǎn)品質量，并減少了公司生產(chǎn)線成本，由此在戴姆勒?克萊斯勒公司打分系統(tǒng)中，這一建議所帶來的成本節(jié)約額，也被納入計算該供應商的成本削減目標之中，從而對供應商的良好建議提供同樣的激勵。

如何激勵供應商？一種普遍做法是企業(yè)要讓供應商分享因跨組織合作產(chǎn)生成本削減所帶來的各種好處（包括信息共享、財務激勵等）。

（二）生命周期成本管理理念

企業(yè)向市場提供的產(chǎn)品或服務都能被視為企業(yè)內(nèi)部的有序作業(yè)或流程，這一流程大體可描述為：“研究與開發(fā)—產(chǎn)品設計—產(chǎn)品的生產(chǎn)制造—產(chǎn)品銷售—產(chǎn)品售后服務”（見圖6-5）。人們通常將這一有序流程稱為產(chǎn)品的成本生命周期（cost life cycle，CLC）。

與生命周期相對應的成本即為生命周期成本，它是指新產(chǎn)品或服務在成本生命周期中所花費的資源總和，包括產(chǎn)品研發(fā)、產(chǎn)品設計、產(chǎn)品制造、產(chǎn)品銷售、售后服務等各環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本費用。其中，產(chǎn)品研發(fā)、設計成本等環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本屬于“上游成本”，產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本即為“中游成本”，而產(chǎn)品營銷、售后服務等環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本稱為“下游成本”。

在成本控制中，如果不考慮上游、下游成本，而只涉及中游成本，將有可能得出錯誤的決策結果。在生命周期成本看來，只有當新產(chǎn)品銷售所帶來的“產(chǎn)品營業(yè)收入”，大于新產(chǎn)品所付出的“生命周期成本”，新產(chǎn)品銷售或服務提供在財務上才是值當、可行的。

（三）目標成本管理中的跨職能團隊

目標成本管理的有效實施必須以高效的組織結構作支撐。在這里，公司的組織結構可能是矩陣式的，也可能是縱向功能式的，但組建橫向的跨職能團隊則是目標成本管理所必需的。這些跨職能團隊包括：設計中的跨職能團隊、制造過程中的跨職能團隊，一體化的跨職能團隊等。在目標成本管理中，跨職能團隊要自始至終地對產(chǎn)品設計、制造的全過程負責。

仍以戴姆勒·克萊斯勒公司為例。該公司在實施目標成本管理時，設立了五個一體化的跨職能團隊，范圍涉及大型汽車、小汽車、微型汽車、貨車和吉普車等產(chǎn)品系列，且每個團隊的人員均來自于設計、制造、采購、生產(chǎn)、財務等各部門；每個團隊的成員少至5人，多至30人，會面次數(shù)少則1天，多則5天，他們利用頭腦風暴法等來解決產(chǎn)品設計、制造過程中的問題。在目標成本管理過程中，公司為每個平臺團隊確定了成本目標、業(yè)績目標，且將這些目標的實現(xiàn)作為團隊成員年度業(yè)績評價的重要依據(jù)。

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