高級會計師培訓(xùn) 高級會計師培訓(xùn) 發(fā)布時間： 2016年11月10日
企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債在初始確認(rèn)時進(jìn)行分類，且分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。
1.確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)（具備下列條件之一的投資）
（1）為了獲得價差進(jìn)行的短期投資；
（2）套期保值目的以外的衍生工具投資。
（3）直接指定為本類金融資產(chǎn)的情況。
【注意】交易性金融資產(chǎn)不得與其他金融資產(chǎn)之間重分類。
2.內(nèi)容
（1）交易性金融資產(chǎn) （2）指定劃分為此類的投資
3.計量
（1）初始計量
入賬價值（初始成本）=取得時的公允價值
=買價-已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到期未領(lǐng)取的債券利息
【注意】交易稅費直接計入“投資收益”。
（2）后續(xù)計量：期末公允價值（即，期末收盤價）
期末公允價值與賬面價值的差額，即，公允價值的變動金額，計入當(dāng)期損益。
【補(bǔ)例1】：2014年5月13日，甲公司為了增加暫時閑置資金的收益，支付價款 1 060 000元從二級市場購入乙公司發(fā)行的股票100 000股，每股價格10.60元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.60元），另支付交易費用1 000元，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大影響。其它相關(guān)資料如下: （1）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；（2）6月30日，乙公司股票價格漲到每股13元；（3）8月15日，將乙公司股票全部售出，每股售價15元。
要求：甲公司應(yīng)如何和計量該投資？
【解析】
1.確認(rèn)：甲投資的目的是為了獲得短期財務(wù)收益，故，應(yīng)確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”。
2.計量：（1）初始成本=買價（10.60-0.60）×100 000=1 000 000（元）
賬務(wù)處理（幫助理解，無需掌握）：
①5月13日，購入乙公司股票：
借：交易性金融資產(chǎn)—成本 1 000 000
應(yīng)收股利 60 000
投資收益 1 000
貸：銀行存款 1 061 000
②5月23日， 收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：
借：銀行存款 60 000
貸：應(yīng)收股利 60 000
③6月30日，確認(rèn)股票公允價值變動：
借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 300 000[（13-10）×100 000]
貸：公允價值變動損益 300 000
④8月15日，乙公司股票全部售出,結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益到“投資收益”：
借：銀行存款 1 500 000
公允價值變動損益 300 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000
——公允價值變動 300 000
投資收益 [（15-10）×100 000] 500 000
對本期損益的影響=500 000-300 000=200 000元
1、確認(rèn)：指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。
2、內(nèi)容：準(zhǔn)備并有能力持有到期的債券投資。
存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：P393
（1）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。
（2）發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機(jī)會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。
但無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外。
（3）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。
存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：P394
（1）沒有可利用的財務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。
（2）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。
3、重分類
企業(yè)將“持有至到期投資”在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。
（1）重分類規(guī)定：如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額，相對于企業(yè)全部持有至到期投資在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后，應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。并且在連續(xù)兩個會計年度不得確認(rèn)“持有至到期投資”。
（2）重分類的會計處理：轉(zhuǎn)換日，借：可供出售金融資產(chǎn)（當(dāng)日公允價值）
貸：持有至到期投資（賬面價值）
借貸方的差額計入“資本公積——其他資本公積”。
處置該資產(chǎn)時，結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”P401。
P396【例8 -3】甲企業(yè)于20x7年1月購入A公司發(fā)行的3年期、年利率為2.3%的公司債6 000萬元，劃分力持有至到期投資。當(dāng)年6月，因資金周轉(zhuǎn)困難，甲企業(yè)賣出上述債券3 500萬元。
問題：甲公司應(yīng)如何進(jìn)行會計處理？
【解析】如不考慮其他因素，甲企業(yè)應(yīng)將剩余的2 500萬元債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并且在20 x8年和20 x9年不得把任何取得的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。
【補(bǔ)例2】20×7年3月，由于貸款基準(zhǔn)利率的變動和其他市場因素的影響，乙公司持有的、原劃分為持有至到期投資的某公司債券價格持續(xù)下跌。為此，乙公司于4月1日對外出售該持有至到期投資10%，收取價款1 200 000（即所出售債券的公允價值）。假定4月1日該債券出售前的賬面余額（成本）為10 000 000元，不考慮債券出售等其他相關(guān)因素的影響。
要求：乙公司應(yīng)如何處理？
【解析】乙公司出售債券時，借：銀行存款 1 200 000
貸：持有至到期投資——成本 1 000 000
投資收益 200 000
乙公司出售債券表明，持有意圖改變，其余的持有至到期投資應(yīng)重分類：
借：可供出售金融資產(chǎn) 10 800 000（公允價值=1 200 000/10%×90%）
貸：持有至到期投資——成本 9 000 000（賬面價值）
資本公積——其他資本公積 1 800 000（差額）
假定4月23日，乙公司將該債券全部出售，收取價款11 800 000元。
借：銀行存款 11 800 000
貸：可供出售金融資產(chǎn) 10 800 000
投資收益 1 000 000
借：資本公積——其他資本公積 1 800 000
貸：投資收益 1 800 000
（3）例外情況：下列情況不影響其他持有至到期投資的分類，即，無需重分類。
①出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近(如到期前三個月內(nèi))，且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。
②根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。
③出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起。此種情況主要包括：
A.因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售；
B.因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；
C.因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險政策，將持有至到期投資予以出售；
D.因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；
E.因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風(fēng)險權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。
【補(bǔ)例3】2014年7月，某銀行支付1990萬美元從市場上以折價方式購入一批美國甲汽車金融公司發(fā)行的三年期固定利率債券，票面利率4.5%，債券面值為2000萬美元。該銀行將其劃分為持有至到期投資。
2014年初，美國汽車行業(yè)受燃油價格上漲、勞資糾紛、成本攀升等諸多因素影響，盈利能力明顯減弱，甲汽車金融公司所發(fā)行債券的二級市場價格嚴(yán)重下滑。為此，國際公認(rèn)的評級公司將甲汽車金融公司的長期信貸等級從BAA2下調(diào)至BAA3，認(rèn)為甲汽車金融公司的清償能力較弱，風(fēng)險相對越來越大，對經(jīng)營環(huán)境和其他內(nèi)外部條件變化較為敏感，容易受到?jīng)_擊，具有較大的不確定性。
該銀行認(rèn)為，盡管所持有的甲汽車金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來業(yè)績表現(xiàn)存有相當(dāng)大的不確定性，繼續(xù)持有這些債券會有較大的信用風(fēng)險。為此，該銀行于2014年8月將該持有至到期債券按低于面值的價格出售。
問題：該銀行是否應(yīng)該將其他持有至到期投資進(jìn)行重分類？
【解析】該銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券是由于其本身無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起，因而不會影響到對其他持有至到期投資的分類。
故，不需要對其他持有至到期投資進(jìn)行重分類。
【補(bǔ)例4】甲銀行和乙銀行是非同一控制下的兩家銀行。2014年11月，甲銀行采用控股合并方式合并了乙銀行，甲銀行的管理層也因此作了調(diào)整。
甲銀行的新管理層認(rèn)為，乙銀行的某些持有至到期債券時間趨長，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。為此，在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，甲銀行決定將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。
問題：甲銀行的重分類是否正確？
【解析】甲銀行在合并日資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行這種重分類，沒有違背劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。因此，這種做法正確。
注意：甲銀行如果因為要合并乙銀行而將其自身的持有至到期投資的較大部分予以出售，則違背了劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。
4、計量
（1）初始計量
入賬價值（初始成本）=取得時的公允價值
=買價 交易稅費-已到期未領(lǐng)取的債券利息
（2）后續(xù)計量：期末攤余成本（即，債券期末的賬面價值）
=期初攤余成本±本期折價（溢價）攤銷 應(yīng)計利息（適用于到期一次付息的債券）
（3）投資收益=期初攤余成本×實際利率（第一期期初攤余成本=初始成本）
【例8-4】甲公司為制造業(yè)企業(yè)，20x0年1月1日，支付價款1 000萬元（含交易費用）從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1 250萬元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年利息為59萬元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。
要求：1.甲公司對此投資應(yīng)如何確認(rèn)？
2.計算該投資每年的投資收益和攤余成本。
【解析】1.甲公司購買的債券準(zhǔn)備持有到期，可以確認(rèn)為“持有至到期投資”。
2.計算各年投資收益和年末攤余成本。
計算實際利率R:
=1 000萬元 R=10%
單位：萬元
|
年份 |
期初攤余成本（A） |
實際利率息 （B）=A×10% |
現(xiàn)金流入（名義利息）（C）=面值×4.72% |
期末攤余成本 （D=A B-C） |
|
20×0年 |
1 000 |
100 |
59 |
1 041 |
|
20×1年 |
1 041 |
104 |
59 |
1 086 |
|
20×2年 |
1 086 |
109 |
59 |
1 136 |
|
20×3年 |
1 136 |
114（取整數(shù)） |
59 |
1 191 |
|
20×4年 |
1 191 |
118（倒擠） |
1309 |
0 |
【例8 -5】接【例8—4】，假定甲公司購買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計算。
要求：計算各年投資收益和年末攤余成本。
【解析】計算方法同【例8-4】只是實際利率不同。甲公司購買債券的實際利率R計算如下：
(59 59 59 59 59 1 250)×
=1 000（萬元），由此得出R
9. 05%。
單位：萬元
|
年份 |
期初攤余成本 （A） |
實際利息 （B）=A×9.05% |
現(xiàn)金流入 （C） |
期末攤余成本 （D=A B-C） |
|
20×0年 |
1 000 |
90.5 |
0 |
1 090.5 |
|
20×1年 |
1 090.5 |
98.69 |
0 |
1 189.19 |
|
20×2年 |
1 189.19 |
107.62 |
0 |
1296.81 |
|
20×3年 |
1 296.81 |
117.36 |
0 |
1414.17 |
|
20×4年 |
1 414.17 |
130.83 |
1545 |
0 |
1、確認(rèn)：活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。
2、內(nèi)容：金融企業(yè)貸款、一般企業(yè)的應(yīng)收款項
3、計量
（1）初始計量（初始成本）=貸款本金或應(yīng)收未收金額
（2）后續(xù)計量：期末攤余成本=期末賬面價值
1、確認(rèn)
一般情況：對于公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn)，如企業(yè)沒有將其劃分為其他三類金融資產(chǎn)，則應(yīng)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。
企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)：
對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，持有意圖不明確的，將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)；準(zhǔn)備隨時變現(xiàn)的，確認(rèn)為以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
2、內(nèi)容
持有期不確定的債券投資；
持有意圖不明確的、對被投資企業(yè)無控制、共同控制或重大影響的股權(quán)投資。
3、計量
（1）初始計量：入賬價值（初始成本）=公允價值
=買價 交易稅費-已到期未領(lǐng)取的債券利息或已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利
（2）后續(xù)計量
期末公允價值（期末收盤價）
公允價值變動計入“資本公積--其他資本公積”（資產(chǎn)減值除外）
【補(bǔ)例5】2013年1月1日，甲公司支付1 028.244萬元，購入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1 000萬元，票面年利率為4%，實際年利率為3%，利息每年年末支付，本金到期支付。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
2013年12月31日，該債券的市場價格為1 000.094萬元。
要求：1.計算甲公司2013年應(yīng)確認(rèn)的投資收益
2.確定該債券2013年公允價值的變動金額。
【解析】（1）2013年1月1日，購入債券的初始成本=1 028.244萬元
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 000
——利息調(diào)整 28.244
貸：銀行存款 1 028.44
（2）2013年實際利息=期初攤余成本1 028.244×實際利率3%＝30.85萬元
年末攤余成本=期初攤余成本1 028.244-溢價攤銷（40-30.85）
=1 019.094萬元
借：應(yīng)收利息 40
貸：投資收益 30.85
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 9.15
借：銀行存款 40
貸：應(yīng)收利息 40
2013年債券公允價值變動=期末市價1 000.094-期末賬面價值1 019.094=-19萬元
借：資本公積——其他資本公積 19
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 19
綜合案例：【例8-1】P394-395
甲公司為制造業(yè)企業(yè)，為提高閑置資金的使用率，20X8年度進(jìn)行了一下投資：
（1）1月1日，購入乙公司于當(dāng)日發(fā)行且可上市交易的債券100萬張，支付價款9500萬元，另支付手續(xù)費90.12萬元。該債券期限為5年，每張面值為100元，票面年利率為6%，每年12月31日支付當(dāng)年度利息。甲公司有充裕的現(xiàn)金，管理層擬持有該債券至到期。
（2）4月10日，購買丙公司首次發(fā)行的股票100萬股，共支付價款800萬元。甲公司取得丙公司股票后，對丙公司不具有控制、共同控制或重大影響，丙公司股票的限售期為1年，甲公司取得丙公司股票時沒有將其直接指定為以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也沒有隨時出售丙公司股票的計劃。
(3)5月15日，從二級市場購買丁公司股票200萬股，共支付價款920萬元，取得丁公司股票時，丁公司已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每10股派發(fā)現(xiàn)金股利0.6元。甲公司取得丁公司股票后，對丁公司不具有控制、共同控制或重大影響。甲公司管理層擬隨時出售丁公司股票。
要求：甲公司對上述投資應(yīng)如何確認(rèn)？
【解析】
1.對乙公司債券，甲公司有能力和明確的意圖持有至到期，應(yīng)確認(rèn)為“持有至到期投資”。
2.甲公司取得丙公司股票，對丙公司不具有控制、共同控制或重大影響，沒有明確的持有意圖，應(yīng)確認(rèn)為“可供出售金融資產(chǎn)”。
3.取得的丁公司股票，甲公司管理層擬隨時出售，應(yīng)確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”。
【例8-2】P395-396
甲公司是在上海證券交易所掛牌交易的上市公司（以下簡稱甲公司）。注冊會計師在對甲公司20×2年度財務(wù)報表進(jìn)行審計時，關(guān)注到甲公司20×2年下列有關(guān)金融工具的會計處理事項，請指出事項（1）—（3）是否存在不當(dāng)之處，并逐一指出，說明理由。
（1）為減少交易性金融資產(chǎn)市場價格波動對公司利潤的影響，20×2年1月1日，甲公司將所持有A公司股票從交易性金融資產(chǎn)重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并將其作為會計政策變更采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。20x2年1月1日，甲公司所持有A公司股票共計100萬股，系20x0年1月5日以每股8元的價格購入。20×1年12月31日，A公司股票的市場價格為每股6.5元，甲公司估計A公司股票價格將持續(xù)下跌。
【解析】資料(1)存在不當(dāng)之處。
不當(dāng)之處：甲公司將持有的A公司股票進(jìn)行重分類并進(jìn)行追溯調(diào)整。
理由：企業(yè)在初始確認(rèn)時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)。
（2）20×2年9月1日，由于債券市場價格持續(xù)波動，甲公司將劃分為持有至到期投資的對B公司債券投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。甲公司于20×1年1月1日按面值購入該批債券，共計20萬張，每張面值100元，期限為3年，票面年利率為6%，利息于每年年末支付。20×2年9月1日，該批債券的公允價值為2 050萬元。按照董事會決議，甲公司在重分類日將該批債券公允價值與賬面價值的差額計入投資收益。
【解析】資料(2)存在不當(dāng)之處。
不當(dāng)之處：甲公司因債券市場價格持續(xù)波動而將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。
理由：因債券市場價格持續(xù)波動而將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的允許重分類的情況。
（3）20×2年12月1日，甲公司采用控股合并方式合并了C公司，甲公司的管理層也因此做了調(diào)整C公司與甲公司在合并前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。在12月1日購買日，C公司的持有至到期債券賬面份值為2 000萬元，公允價值為1 800萬元，甲公司的新管理層認(rèn)為，C公司的該持有至到期債券時間趨長，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不再合理。因此，甲公司決定在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。
【解析】資料(3)無不當(dāng)之處。----見本章補(bǔ)例4
【例8 -6】甲公司為制造業(yè)企業(yè)。20×1年5月8日，甲公司支付價款1 016萬元（含交易費用1萬元和已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利15萬元），購入乙公司發(fā)行的股票200萬股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%。
當(dāng)年5月12日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利15萬元；6月30日，該股票市價為每股5.2元；12月31日，甲公司仍持有該股票，該股票當(dāng)日市價為每股5元。
20×2年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利4 000萬元；同年5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；5月20日，甲公司以每股4.9元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓。
要求：假定不考慮其他因素，上述業(yè)務(wù)對甲公司20×1年和20×2年度損益、以及20×1年和20×2年年末所有者權(quán)益的影響。
【解析】情形1：如果甲公司將購入的乙公司股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)
初始成本=1016-15=1001萬元
（1）20×1年乙公司股票價格變動
期末公允價值=5元／股×200萬股=1000萬元
公允價值變動= 1000-1001= -1（萬元）
因此，上述業(yè)務(wù)減少甲公司20×1年末所有者權(quán)益1萬元。
投資后，乙公司沒有宣告現(xiàn)金股利，計入損益的金額=0
（2）20×2年宣告現(xiàn)金股利，確認(rèn)的投資收益=4 000×0.5%=20（萬元）
20×2年出售股票而確認(rèn)的投資收益=轉(zhuǎn)讓價格4.9×200-可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值1000-轉(zhuǎn)出原計入所有者權(quán)益的公允價值變動（-1）= - 21（萬元）
上述業(yè)務(wù)對甲公司20×2年度損益的影響=20-21=-1萬元，因結(jié)轉(zhuǎn)“資本公積”而增加20x1年年末所有者權(quán)益1萬元。
情形2：如果甲公司將購入的乙公司股票劃分為交易性金融資產(chǎn)
初始成本=1016-15-1=1000萬元，支付的相關(guān)稅費計入“投資收益”-1萬元。
（1）20×1年乙公司股票公允價值變動=5×200萬股-1000=0
因此，上述業(yè)務(wù)減少甲公司20x1年度損益1萬元。
（2）20×2年乙公司宣告現(xiàn)金股利，確認(rèn)的投資收益=4 000×0.5% =20（萬元）
20×2年出售股票而確認(rèn)的投資收益=轉(zhuǎn)讓價格4.9×200-交易性金融資產(chǎn)賬面價值1000= -20（萬元）
因此，上述業(yè)務(wù)對甲公司20x2年度損益的影響=20-20=0
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