發(fā)布時間: 2016年11月10日
我國的企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩種類型:同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并費用是指企業(yè)合并過程時購買企業(yè)所發(fā)生的與合并有關(guān)的費用。企業(yè)合并費用可分為以下兩類:(1)與合并有關(guān)的直接費用,主要包括合并中發(fā)生的咨詢費、律師費、評估費用、傭金和為合并而發(fā)行債券或股票過程中發(fā)生的費用等。(2)與合并有關(guān)的間接費用,指的是合并中發(fā)生的其他費用。
(一)兩種企業(yè)合并類型下企業(yè)合并費用會計處理的相同點
兩種企業(yè)合并費用處理的相同點主要有兩個方面:
(1)兩種企業(yè)合并對直接費用中的債券或股票發(fā)行的費用會計處理相同。具體會計處理是:以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并,與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費應(yīng)計入債券的初始計量金額中。如果債券為折價發(fā)行的,該部分費用應(yīng)增加折價的金額;債券如為溢價發(fā)行的。該部分費用應(yīng)減少溢價的金額。以發(fā)行股票等權(quán)益性證券方式進(jìn)行的企業(yè)合并發(fā)生的費用,與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減,在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下,自溢價收入中扣除即從“資本公積”賬戶中扣除,在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下,應(yīng)當(dāng)沖減“盈余公積”和“未分配利潤”賬戶??梢姡瑑煞N類型下的企業(yè)合并會計處理中將合并企業(yè)發(fā)行債券或股票所發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用是相同的,都不直接計人當(dāng)期損益,而是調(diào)整債券的入賬的價值或股票的股本溢價和所有者權(quán)益賬戶,緩解了合并企業(yè)當(dāng)期的費用壓力,從而有利于提高合并企業(yè)進(jìn)行合并的積極性。
(2)兩種企業(yè)合并的間接費用會計處理相同。與合并有關(guān)的間接費用,在同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并會計處理中均作為期間費用的“管理費用”處理。可見,兩種類型下的企業(yè)合并中有關(guān)的間接費用,都計入“管理費用”這個相同的賬戶,會計處理比較簡單易懂。
(二)兩種企業(yè)合并類型下企業(yè)合并費用會計處理的不同點
兩種企業(yè)合并會計處理中對企業(yè)合并有關(guān)的直接費用(除上文提到的企業(yè)合并中發(fā)行債券或股票發(fā)生的費用)的會計處理是不同的,如對企業(yè)合并中發(fā)生的咨詢費、律師費、評估費用、傭金等直接費用的會計處理是不同的,具體會計處理的區(qū)別為:
(1)同一控制下的企業(yè)合并直接相關(guān)費用的會計處理,(除發(fā)行債券或股票發(fā)生的費用),應(yīng)于發(fā)生時費用化計入當(dāng)期損益。借記“管理費用”等科目,貸記“銀行存款”等科目。
(2)非同一控制下的企業(yè)合并直接相關(guān)費用的會計處理。(除發(fā)行債券或股票發(fā)生的費用),應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。如在非同一控制下的控股合并中,對這部分合并直接相關(guān)費用計入“長期股權(quán)投資——投資成本”中??梢?,在我國同一控制下的企業(yè)合并中合并費用主要是費用化處理,非同一控制下的企業(yè)合并費用主要計人合并成本,即進(jìn)行資本化處理。而國際上認(rèn)為與合并有關(guān)的費用并不是資產(chǎn),要求企業(yè)實現(xiàn)合并過程中發(fā)生的成本確認(rèn)為費用,即與合并有關(guān)的成本(如中介費,咨詢、法律、會計、估價及其他專業(yè)服務(wù)費或顧問費等)均要確認(rèn)為費用。所以,國際上對企業(yè)合并的合并費用會計處理趨勢是進(jìn)行費用化的處理,對我國以后在企業(yè)合并費用的會計處理發(fā)展上也有所啟示。
(三)企業(yè)合并費用的會計處理
同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并費用的會計處理既有相同點,也有不同點,下面通過會計實例重點比較同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并費用的會計處理不同。
例:A公司于2009年3月31日以有關(guān)資產(chǎn)作為對價對B公司進(jìn)行合并,取得了B公司100%的股權(quán),其后A與B均維持獨立法人資格。假設(shè)A公司與B公司合并前后均處于同一控制下。合并中,A公司支付對價的有關(guān)資產(chǎn),在合并日的賬面價值與公允價值如下表所示。合并中,A公司為核實B公司的資產(chǎn)價值,聘請有關(guān)機構(gòu)對該項合并進(jìn)行咨詢,用銀行存款支付咨詢費用100萬元。
(1)由于A公司與B公司合并前后均處于同一控制下,合并后A與B均維持獨立法人資格。所以A公司和B公司的合并屬于同一控制下的企業(yè)合并中的控股合并。咨詢費用屬于合并中的直接相關(guān)費用,依照同一控制下企業(yè)合并對合并中直接相關(guān)費用的會計處理原則,A公司對支付的咨詢費用的會計處理為:(單位:萬元)
借:管理費用 100
貸:銀行存款 100
(2)根據(jù)假設(shè),因為A公司與B公司合并前不處于同一控制下,所以A公司與B公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并,依照非同一控制下企業(yè)合并對合并直接費用的會計處理原則,企業(yè)合并中發(fā)生的咨詢費用應(yīng)計為合并成本,A公司對這部分支付的咨詢費用的會計處理為:
借:長期股權(quán)投資--投資成本 5100
貸:無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 2000
——專利技術(shù) 800
銀行存款 900
營業(yè)外收入——非流動資產(chǎn)處置利得1400
對于企業(yè)合并中發(fā)生的各種合并費用,要分析合并費用的具體內(nèi)容,要根據(jù)企業(yè)合并的類型,依據(jù)在同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并中對合并費用各自處理的規(guī)定,通過分析比較做出正確的會計處理。
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