匯算清繳中固定資產(chǎn)折舊的調(diào)整處理

《企業(yè)所得稅法》及實施條例對固定資產(chǎn)折舊處理做出了新規(guī)定，很多企業(yè)開始按照新規(guī)定調(diào)整折舊年限及殘值，但在調(diào)整過程中發(fā)現(xiàn)對2008年1月1日之前已購置未提足折舊的固定資產(chǎn)不知該如何處理，銜接工作給所得稅匯算清繳帶來了一些麻煩。本文將針對企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊調(diào)整銜接處理方面所出現(xiàn)的典型問題進行分析說明并輔以具體案例，希望能幫助企業(yè)實現(xiàn)準(zhǔn)確運用稅收政策降低納稅風(fēng)險的管控目標(biāo)。

一、折舊政策的變化及新舊銜接

相對于舊企業(yè)所得稅政策的規(guī)定而言，新《企業(yè)所得稅法》對固定資產(chǎn)折舊問題的規(guī)定有兩大變化：一是預(yù)計凈殘值，二是折舊年限。在殘值的估計方面，新稅法取消了原所得稅政策按照一定比例估計殘值的規(guī)定，而是授權(quán)企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況自主合理確定，但預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定不得變更。預(yù)計殘值率的改變相對折舊年限的變化來說是單純的，不易引起混淆，但在折舊政策改變的銜接過程中，它也必然的是影響到調(diào)整事項的因素之一。

在折舊年限方面，新《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條規(guī)定：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，為20年；（二）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；（三）與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；（四）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；（五）電子設(shè)備，為3年。即新政策主要發(fā)生了三點變化：一是將飛機的最低折舊年限從5年改為10年；二是將飛機、火車、輪船以外的運輸工具的最低折舊年限從5年改為4年；三是將電子設(shè)備的最低折舊年限從5年改為3年。

新《企業(yè)所得稅法》對固定資產(chǎn)折舊規(guī)定的變化，使企業(yè)在新稅法實施前購置的未提足折舊的固定資產(chǎn)如何在新稅法框架下計提折舊成為企業(yè)賬務(wù)處理過程中遇到的比較棘手的問題。針對此問題，國家稅務(wù)總局于2009年出臺了《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）文件，對新《企業(yè)所得稅法》實施后固定資產(chǎn)折舊的過渡銜接問題進行了更進一步的明確。

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第一條規(guī)定：新稅法實施前已投入使用的固定資產(chǎn)，企業(yè)已按原稅法規(guī)定預(yù)計凈殘值并計提的折舊，不做調(diào)整。新稅法實施后，對此類繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，可以重新確定其殘值，并就其尚未計提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定的折舊年限減去已經(jīng)計提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規(guī)定的折舊方法計算折舊。新稅法實施后，固定資產(chǎn)原確定的折舊年限不違背新稅法規(guī)定原則的，也可以繼續(xù)執(zhí)行。

文件中“新稅法實施前已投入使用的固定資產(chǎn)，企業(yè)已按原稅法規(guī)定預(yù)計凈殘值并計提的折舊，不做調(diào)整”，即對以往年度已經(jīng)是既成事實的折舊不再追溯調(diào)整，而對于新稅法實施后此類資產(chǎn)繼續(xù)使用的情況下，政策規(guī)定“折舊年限不違背新稅法規(guī)定原則的可以繼續(xù)執(zhí)行”，即一方面是在政策允許的前提下可以遵照一貫性原則繼續(xù)當(dāng)前的折舊政策，而另一方面，上述政策中也指出，允許企業(yè)重新確定殘值按照新稅法規(guī)定折舊年限減去已提折舊年限后的剩余年限計算折舊，那么如果企業(yè)開始按照新規(guī)定改變了折舊年限和預(yù)計殘值率，那么則可能出現(xiàn)需要調(diào)整的情況，以下分類進行分析。

二、折舊政策銜接過程中的具體處理方法

企業(yè)感到容易混淆的折舊事項主要體現(xiàn)在對2008年以前購入的固定資產(chǎn)在新稅法實施后需要繼續(xù)計提折舊的情況，在繼續(xù)計提折舊時，企業(yè)要面對的變化無外乎是殘值率和折舊年限的改變，而前面我們已經(jīng)提到殘值率的調(diào)整必然影響到折舊的調(diào)整，但從過渡銜接政策規(guī)定來看，因為殘值率的調(diào)整不實行追溯調(diào)整的辦法，因此殘值率的調(diào)整主要是在改變折舊辦法后計算過程需要加以注意的環(huán)節(jié)，相對于年限改變來說是單純的、不易混淆的，那么折舊年限的改變則必然成為引發(fā)納稅人困惑的重要因素。其實對折舊年限的變化也無外乎兩種情況，即比較“已折舊年限”和“新稅法折舊年限”兩者孰長孰短，進而確定在新辦法施行后的折舊計算方法。以下分情況舉例分析：

（1） “已折舊年限”>“新稅法規(guī)定折舊年限”，且預(yù)計殘值率改變國稅函[2009]98號文件的規(guī)定：新稅法實施后，對此類繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，可以重新確定其殘值，并就其尚未計提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定的折舊年限減去已經(jīng)計提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規(guī)定的折舊方法計算折舊。那么，對于企業(yè)賬面中2008年1月1日后尚需要計提折舊的固定資產(chǎn)，如果其2007年末“已提折舊年限”大于“新稅法規(guī)定的折舊年限”，則企業(yè)可以將該部分固定資產(chǎn)截止2007年末的折余價值在2008年度全額計提折舊。該部分固定資產(chǎn)2008年度月折舊額的計算公式為：

2008年折舊額=資產(chǎn)原值-資產(chǎn)原值×（1-原殘值率）/（原折舊年限×12）×截止07年末已折舊月份數(shù)

舉例說明：A公司于2002年12月4日購入一輛轎車，資產(chǎn)原值為300000.00元。并且自2003年1月1日起，按3%的凈殘值率計提折舊，折舊年限為8年。新《企業(yè)所得稅法》實施后，該企業(yè)進行了會計估計變更，自2008年1月1日起將所有車輛的計提折舊年限改為4年，凈殘值率為零。那么，2008年度A公司該如何對該車輛計提折舊呢？

截止2007年末該車輛已提折舊年限為5年，已超過新稅法規(guī)定的折舊年限4年，又考慮到新辦法確定的殘值為零，那么按照國稅函[2009]98號文件規(guī)定的過渡銜接辦法，A公司可以將該車輛截止2007年末的折余價值在2008年度全額攤銷，即：該車輛07年末折余價值=300000.00-300000.00×（1-3%）/（8×12）×60=118125.00元2008年度該車輛月折舊額=2007年末折余價值×（1-0）/12=118125.00/12=9843.75元

（2） “已折舊年限”>“新稅法規(guī)定折舊年限”，且預(yù)計殘值率不變繼續(xù)采用上述A公司案例，根據(jù)上述情況（1）中的分析我們不難得知，在殘值率不變的情況下，無非是計算時需要加以考慮殘值而已，基本方法與上述（1）相同。即該車輛07年末折余價值=300000.00-300000.00×（1-3%）/（8×12）×60=118125.00元

2008年度該車輛月折舊額=2007年末折余價值×（1-3%）/12=118，125.00×（1-3%）/12=9，548.44元

（3）“已折舊年限”< “新稅法規(guī)定折舊年限”，且預(yù)計殘值率改變對企業(yè)固定資產(chǎn)明細(xì)表中2008年1月1日起尚需要繼續(xù)計提折舊的固定資產(chǎn)，如果其在2007年底時“稅法規(guī)定使用年限”大于“已折舊年限”，那么根據(jù)國稅函[2009]98號規(guī)定，企業(yè)可以以該部分資產(chǎn)截至2007年末的折余價值為基數(shù)，在“新稅法規(guī)定的折舊年限-固定資產(chǎn)已折舊年限”的剩余期限內(nèi)計提折舊。具體計算公式為：

某項固定資產(chǎn)截至2007年末的折余價值=資產(chǎn)原值-資產(chǎn)原值×（1-原殘值率）/（原稅法折舊年限×12）×截至07年末已折舊月份數(shù)

新辦法年度計提折舊額=某項固定資產(chǎn)截至2007年末的折余價值×（1-新殘值率）/（新稅法折舊年限-固定資產(chǎn)已折舊年限）

舉例說明：B公司于2006年12月4日購入一臺空調(diào)，資產(chǎn)原值為80000.00元，并且自2007年1月1日起，按5%的凈殘值率計提折舊，折舊年限為5年。新《企業(yè)所得稅法》實施后，該企業(yè)進行了會計估計變更，自2008年1月1日起將所有電子設(shè)備計提折舊年限改為3年，凈殘值率為零。那么在2008年度、2009年度B公司該如何對該空調(diào)計提折舊呢？

截止2007年末，該空調(diào)已折舊年限為1年，小于新稅法規(guī)定折舊年限3年。B公司可以以該空調(diào)2007末的折余價值為基數(shù)，在“新稅法規(guī)定的折舊年限-固定資產(chǎn)已折舊年限”的剩余期限內(nèi)計提折舊，即在2008年、2009年兩年內(nèi)就2007年末的折余價值計提折舊（說明：新稅法規(guī)定的3年減去已提折舊的1年，剩余年限為2年，即2008年、2009年）。具體計算為：該空調(diào)2007年末折余價值=80000.00-80000.00×（1-5%）/（5×12）×12=64800.00元

2008年度折舊額=該空調(diào)07年末折余價值×（1-0）/（3×12-12）×12=64800.00/（3×12-12）×12=32400.00元

因僅剩兩個年度計提折舊，則2009年度折舊額也為32400.00元

（4）“已折舊年限”< “新稅法規(guī)定折舊年限”，且預(yù)計殘值率不變繼續(xù)采用上述B公司案例，根據(jù)上述情況（3）中的分析我們不難得知，在殘值率不變的情況下，無非是計算時需要加以考慮殘值而已，基本方法與上述（3）相同。即該空調(diào)2007年末折余價值=80000.00-80000.00×（1-5%）/（5×12）×12=64800.00元

2008年度折舊額=該空調(diào)07年末折余價值×（1-3%）/（3×12-12）×12=64800.00×（1-3%）/（3×12-12）×12=31428.00元因僅剩兩個年度計提折舊，則2009年度折舊額也為31428.00元在以上四種類型的處理中，經(jīng)常出現(xiàn)的問題是企業(yè)在調(diào)整折舊政策時忽略了“尚未計提折舊的余額”、“剩余年限”的概念，往往是以“資產(chǎn)原值在剩余年限內(nèi)計提折舊”或以“尚未計提折舊的余額在全部新年限內(nèi)計提折舊”，這樣的處理都是錯誤的。

另外，國稅函[2009]98號文件規(guī)定的折舊調(diào)整并非強制性要求，而是由企業(yè)自主決定是否進行調(diào)整。因此對于企業(yè)來說，如果新所得稅法實施前的折舊年限不違背新稅法對年限的限制，企業(yè)可以按照上述方法進行調(diào)整，也可以按照原會計折舊年限、預(yù)計凈殘值繼續(xù)計提折舊，不做調(diào)整。

企業(yè)于2008年1月1日之后購置的固定資產(chǎn)，應(yīng)按照新所得稅法規(guī)定的折舊年限和凈殘值估計辦法計提折舊，不存在因新舊折舊年限差異而出現(xiàn)的調(diào)整事項。

以上我們所討論的主要是針對企業(yè)按照新稅法規(guī)定改變折舊年限及殘值的情況所出現(xiàn)的一些問題，除新舊稅法折舊年限差異導(dǎo)致的調(diào)整外，如果企業(yè)會計折舊年限短于新稅法規(guī)定折舊年限的，那么企業(yè)在匯算清繳時是一定要按照稅法規(guī)定重新計算折舊并進行納稅調(diào)整處理的，在此不再贅述。

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