高級會計實務(wù)金融負債與權(quán)益工具的區(qū)分（3）

高級會計師培訓(xùn)頻道提供：本篇為高會考試《高級會計實務(wù)》第八章“金融工具會計”第二節(jié)重點精講：金融資產(chǎn)和金融負債確認和計量，本節(jié)內(nèi)容主要介紹金融負債與權(quán)益工具的區(qū)分。

【“金融負債與權(quán)益工具的區(qū)分”相關(guān)知識點】

1.金融負債與權(quán)益工具的區(qū)分

【重點精講】：金融負債與權(quán)益工具的區(qū)分

（三）或有結(jié)算條款和結(jié)算選擇權(quán)

1.或有結(jié)算條款

或有結(jié)算條款，指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算，或者是否以其他導(dǎo)致該金融工具成為金融負債的方式結(jié)算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項（如股價指數(shù)、消費價格指數(shù)變動，利率或稅法變動，發(fā)行方未來收入、凈收益或債務(wù)權(quán)益比率等）的發(fā)生或不發(fā)生（或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項的結(jié)果）來確定的條款。除下列情況外，對于附或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方應(yīng)將其歸類為金融負債：

（1）要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性，即相關(guān)情形極端罕見、顯著異?；驇缀醪豢赡馨l(fā)生。

（2）只有在發(fā)行方清算時，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算。

（3）按照企業(yè)會計準(zhǔn)則分類為權(quán)益工具的可回售工具。

2.結(jié)算選擇權(quán)

對于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具（例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進行結(jié)算的衍生工具），發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其確認為金融資產(chǎn)或金融負債。東奧高級會計師頻道編輯“娜寫年華”發(fā)布。如果合同條款中所有可能的結(jié)算方式均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認為權(quán)益工具的，則應(yīng)當(dāng)確認為權(quán)益工具。

（四）可回售工具或僅在清算時才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具

1.可回售工具

如果發(fā)行方發(fā)行的金融工具合同條款中約定，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或者在未來某一不確定事項發(fā)生或者持有方死亡或退休時，自動回售給發(fā)行方的，則為可回售工具。在這種情況下，符合金融負債定義但同時具有下列特征的可回售金融工具，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：

（1）賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利。企業(yè)凈資產(chǎn)，是指扣除所有優(yōu)先于該工具對企業(yè)資產(chǎn)要求權(quán)之后的剩余資產(chǎn)。按比例份額是指清算時將企業(yè)的凈資產(chǎn)分拆為金額相等的單位，并且將單位金額乘以持有方所持有的單位數(shù)量。

（2）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別。該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時對企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán)。

（3）該類別的所有工具具有相同的特征（例如，它們必須都具有可回售特征，并且用于計算回購或贖回價格的公式或其他方法都相同）。

（4）除了發(fā)行方應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務(wù)外，該工具不滿足金融負債定義中的任何其他特征。

（5）該工具在存續(xù)期內(nèi)的預(yù)計現(xiàn)金流量總額，應(yīng)當(dāng)實質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認凈資產(chǎn)的變動、已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允值變動（不包括該工具的任何影響）。

2.僅在清算時才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具

某些金融工具的發(fā)行合同約定，發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)，這種清算確定將會發(fā)生并且不受發(fā)行方的控制，或者發(fā)生與否取決于該工具的持有方。對于發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，符合金融負債定義但同時具有下列特征的，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：

（1）賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利。

（2）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別。該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時對企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán)。

（3）在次于其他所有類別的工具類別中，發(fā)行方對該類別中所有工具都應(yīng)當(dāng)在清算時承擔(dān)按比例份額交付其凈資產(chǎn)的同等合同義務(wù)。

3.對發(fā)行方發(fā)行在外的其他金融工具的要求

分類為權(quán)益的可回售工具，或發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，除應(yīng)具備上述特征外，其發(fā)行方應(yīng)當(dāng)沒有同時具備下列特征的其他金融工具或合同：

（1）現(xiàn)金流量總額實質(zhì)上基于企業(yè)的損益、已確認凈資產(chǎn)的變動、已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動（不包括該工具或合同的任何影響）。

（2）實質(zhì)上限制或固定了可回售工具或僅在清算時才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具的持有方所獲得的剩余回報。

在運用上述條件時，對于發(fā)行方與上述可回售或僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的工具持有方簽訂的非金融合同，如果其條款和條件與發(fā)行方和其他方之間可能訂立的同等合同類似，不應(yīng)考慮該非金融合同的影響。但是，如果不能做出此判斷，則不得將該工具分類為權(quán)益工具。