仁和會計(jì)

杭州蕭山會計(jì)主管培訓(xùn)學(xué)校

隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，事業(yè)單位體制改革力度越來越大。由于事業(yè)單位性質(zhì)各異、收益來源多樣，收費(fèi)項(xiàng)目繁多，票據(jù)種類復(fù)雜，核算方法特殊，導(dǎo)致事業(yè)單位企業(yè)所得稅調(diào)整項(xiàng)目較多，增加了稅收征收管理和政策執(zhí)行的特殊性和復(fù)雜性。因此，本文就事業(yè)單位繳納企業(yè)所得稅的計(jì)算方法做試探性分析。

一、事業(yè)單位財(cái)務(wù)會計(jì)政策及企業(yè)所得稅政策

《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》規(guī)定： “事業(yè)單位在開展非獨(dú)立核算經(jīng)營活動中，應(yīng)當(dāng)正確歸集實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用數(shù)；不能歸集的，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的比例合理分?jǐn)偂＝?jīng)營支出應(yīng)當(dāng)與經(jīng)營收入配比。”事實(shí)上，大部分單位無法“合理分?jǐn)偂苯?jīng)營支出和事業(yè)支出，而是采用以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的方式核算記賬，使得事業(yè)單位成本、費(fèi)用、損失，難以在“應(yīng)稅收入”和“非應(yīng)稅收入”之間合理劃分。因此，在《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》沒有改進(jìn)之前，其涉稅業(yè)務(wù)的處理與稅法之間存在著較多差異，會計(jì)核算體系制約了事業(yè)單位企業(yè)所得稅，計(jì)算的精確性。事業(yè)單位在履行納稅義務(wù)時(shí)必須按照稅法對會計(jì)核算資料做大量、復(fù)雜的調(diào)整工作，這增加了稅收征收管理和政策執(zhí)行的難度。

在《企業(yè)所得稅暫行條例》文件中，有兩處提到“事業(yè)單位”，一是明確事業(yè)單位屬于企業(yè)所得稅的納稅人，需要依照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅；二是事業(yè)單位如果涉及“應(yīng)稅收入”和“非應(yīng)稅收入”，可以按照一定方法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。目前主要根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于《事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》 (國稅發(fā)[1999]65號）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行納稅。對于事業(yè)單位的各項(xiàng)收入，除財(cái)政撥款和國務(wù)院、財(cái)政部或國家稅務(wù)總局規(guī)定免征企業(yè)所得稅的項(xiàng)目外，其他一切收入都應(yīng)并人其應(yīng)納稅收入總額，依法計(jì)征企業(yè)所得稅。

雖然國家稅務(wù)總局以國稅發(fā)[1999] 65號文件形式規(guī)定了具體的征收管理方法，但在具體執(zhí)行過程中，實(shí)際情況千差萬別，操作困難較大。一方面由于事業(yè)單位運(yùn)作方式的特殊性，其收入具有相對隱蔽性和不可預(yù)見性，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)對其始終缺少切實(shí)可行的事前監(jiān)控手段。另一方面，對事業(yè)單位而言，在會計(jì)核算上對“應(yīng)稅收支”和“非應(yīng)稅收支”的劃分標(biāo)準(zhǔn)、列支比例等諸多方面政策比較模糊，較難界定。所以，事業(yè)單位的企業(yè)所得稅政策還需不斷改進(jìn)和完善，尤其對于事業(yè)單位征收企業(yè)所得稅時(shí)的計(jì)算方法，需予以明確規(guī)定。

二、事業(yè)單位征收企業(yè)所得稅計(jì)算方法

事業(yè)單位實(shí)行各項(xiàng)收入與支出的統(tǒng)一核算、統(tǒng)一管理，按照非應(yīng)稅收入與非應(yīng)稅支出計(jì)算的結(jié)余是“事業(yè)結(jié)余”；依權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則計(jì)算的應(yīng)稅收入與應(yīng)稅支出的結(jié)余是“經(jīng)營結(jié)余”。其中對于材料、辦公用品、低值易耗品等間接費(fèi)用，需科學(xué)選擇分配標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行合理分?jǐn)?。分清“?yīng)稅收支”和“非應(yīng)稅收支”尤為重要，如果會計(jì)核算準(zhǔn)確，那么根據(jù)國稅發(fā)[1999]65號文件有關(guān)規(guī)定，事業(yè)結(jié)余就是非應(yīng)稅結(jié)余，經(jīng)營結(jié)余就是應(yīng)稅結(jié)余，可以直接按照企業(yè)相同稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。這是目前事業(yè)單位會計(jì)核算、納稅征繳的理想狀態(tài)。事業(yè)單位能夠按照業(yè)務(wù)性質(zhì)嚴(yán)格劃分應(yīng)稅收支和非應(yīng)稅收支，體現(xiàn)稅法的公平性與合理性。但是，對于大多數(shù)事業(yè)單位來說，實(shí)際操作具有很大困難。在考慮實(shí)施的可行性和成本效益性上，多數(shù)事業(yè)單位并未達(dá)到上述要求。

現(xiàn)行事業(yè)單位按照財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制核算的情況下，收入支出沒有一一對應(yīng)關(guān)系。事業(yè)單位各項(xiàng)收入全部納入單位預(yù)算，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一管理。事業(yè)單位雖有經(jīng)營性收入，但成本和費(fèi)用無法按財(cái)務(wù)制度進(jìn)行配比?！皯?yīng)稅收支”和“非應(yīng)稅收支”不能嚴(yán)格區(qū)分， “非應(yīng)稅收入”占用“應(yīng)稅收入”成本現(xiàn)象普遍存在，致使計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入所得額得不到真實(shí)體現(xiàn)。因此，筆者在此會計(jì)核算基礎(chǔ)上，分別對比例分?jǐn)偡?、核定征收法及參考其他國家?guī)定的幾種衍生方法優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行分析。

(1)比例分?jǐn)偡ā?

根據(jù)國稅發(fā)[1999]65號文件規(guī)定，如果事業(yè)單位對于“應(yīng)稅收支”和“非應(yīng)稅收支”確實(shí)難以劃分清楚，確定采取分?jǐn)偙壤ㄓ?jì)算應(yīng)納稅收入總額應(yīng)分?jǐn)偟闹С鲰?xiàng)目金額。納稅單位將該核算方法報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后即可執(zhí)行。“分?jǐn)偙壤ā笔侵赣芍鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)根據(jù)事業(yè)單位的應(yīng)納稅收入總額占該單位全部收人的比重作為分?jǐn)偙壤?，分?jǐn)偲淙恐С鲋袘?yīng)當(dāng)由納稅收入分?jǐn)偟牟糠?，并?jù)以計(jì)算應(yīng)納稅所得額。其計(jì)算公式為：應(yīng)納所得稅額=（應(yīng)稅收入一應(yīng)稅支出）×適用稅率；應(yīng)稅支出=支出總額×分?jǐn)偙壤?；分?jǐn)偙壤?應(yīng)稅收入÷收入總額。這種計(jì)算方法的優(yōu)點(diǎn)是簡單易行，缺點(diǎn)是減弱了納稅的準(zhǔn)確性與合理性。他不能準(zhǔn)確反映納稅單位的實(shí)際應(yīng)稅收支情況，對于非應(yīng)稅收入較多且支出較大的事業(yè)單位，有可能多交企業(yè)所得稅；同樣，對于非應(yīng)稅收入較少且支出較大的事業(yè)單位，有可能少交企業(yè)所得稅。

(2)核定征收法。

對不能嚴(yán)格區(qū)分“應(yīng)稅收支”和“非應(yīng)稅收支”的事業(yè)單位，也可以采用核定征收法計(jì)算企業(yè)所得稅?！昂硕ㄕ魇辗ā笔怯芍鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況核定納稅人的應(yīng)納稅所得額占應(yīng)稅收入總額的比例。其計(jì)算公式為：應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率；應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入×應(yīng)稅所得率。其中，“應(yīng)稅所得率”可以由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)不同事業(yè)單位處于不同行業(yè)的具體情況核定相應(yīng)比率，也可以統(tǒng)一按照固定比例核定比率。

這種計(jì)算方法的優(yōu)點(diǎn)是可以使一部分事業(yè)單位省去繁瑣的稅前調(diào)整過程，大大簡化了所得稅征納手續(xù)，在一定程度提高稅收征管效率，保證稅源穩(wěn)定。缺點(diǎn)是這種計(jì)算方法實(shí)際上是把所得稅變成近似流轉(zhuǎn)稅的稅種，使納稅人的應(yīng)納稅額僅僅取決于流轉(zhuǎn)額大小和所適用的應(yīng)稅所得率的高低，而與納稅人本身的實(shí)際成本、費(fèi)用及純收益水平無直接關(guān)系。應(yīng)稅所得率依賴主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定后，在檔次劃分過于單一的情況下，實(shí)際收益水平存在較大差異的不同行業(yè)事業(yè)單位往往采用同一應(yīng)稅所得率，缺乏稅負(fù)公平性。

(3)其他方法。

一是全部不繳納企業(yè)所得稅。對商業(yè)活動所得全面免稅，而不考慮產(chǎn)生收入的活動是否與非營利目的相關(guān)。如在英國、澳大利亞、波蘭等國，非營利組織的任何商業(yè)收入均可免除所得稅，但前提條件是所有收入必須用于非營利目的?；谖覈鴩榭紤]，可以從兩個層面來區(qū)別對待，對于“應(yīng)稅收支”占全部收支比例較小的事業(yè)單位，其所有收入用于非營利目的，可以參考國外“非營利組織”的有關(guān)規(guī)定，考慮全部免稅。這種方式的缺點(diǎn)是很可能誤導(dǎo)其投資選擇，使大量資金流向營利領(lǐng)域，造成不公平競爭并助長逃稅漏稅風(fēng)氣。對于“應(yīng)稅收支”占全部收支比例較大的事業(yè)單位，可以在促進(jìn)事業(yè)單位體制改革深化的前提下，使

事業(yè)單位將營利業(yè)務(wù)剝離。如事業(yè)單位設(shè)立公司性質(zhì)的下屬單位，可將其“應(yīng)稅收支”業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)入下屬公司運(yùn)營，由下屬公司按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。這種方式的優(yōu)點(diǎn)是從體制上將事業(yè)單位的“應(yīng)稅收支”和“非應(yīng)稅收支”分開核算，分別計(jì)稅，可以提高征繳的準(zhǔn)確性和合理性。但是這種方式只適合具有長期穩(wěn)定的大比例“應(yīng)稅收支”的事業(yè)單位：其設(shè)立下屬公司單獨(dú)運(yùn)營才具有可行性。

二是全額繳納企業(yè)所得稅，但適用低稅率。有的國家對“非營利組織”從事的一切經(jīng)濟(jì)活動生成的利潤實(shí)行全面征稅制。如在保加利亞、印度、菲律賓等發(fā)展中國家，非營利組織從事所有商業(yè)活動生成的凈收入，包括利息、股息、紅利皆須繳納所得稅。該項(xiàng)規(guī)定雖然確保了國家稅收的征繳，但他使非營利組織缺乏獨(dú)立性和對外界變化的適應(yīng)能力，抑制了組織規(guī)模的壯大。另外，有的國家對“非營利組織”參與營利性活動的收入給予低于企業(yè)所得稅率的稅收優(yōu)惠。這是考慮到非營利組織的應(yīng)稅收入不能使私人獲利，從而獲得稅法優(yōu)惠政策的傾斜。如日本法律規(guī)定，公益團(tuán)體參與營利性活動有權(quán)享受低檔稅率。結(jié)合以上兩種思路，我國可以考慮不再區(qū)分事業(yè)單位的“應(yīng)稅收支”和“非應(yīng)稅收支”，而是直接將其全部收支相抵后計(jì)算結(jié)余，采用一個低于企業(yè)適用稅率的檔次征繳。適用稅率由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)酌情核定。如企業(yè)所得稅適用稅率為25%，事業(yè)單位所得稅適用稅率可以為10%。這種計(jì)算方法的優(yōu)點(diǎn)是**為簡單易行，可以保證稅源穩(wěn)定；缺點(diǎn)是規(guī)定較為機(jī)械，尤其對于“非應(yīng)稅收支”占全部收支比例較大的事業(yè)單位，缺乏準(zhǔn)確性與合理性。

三是允許部分應(yīng)稅收入免稅，而超過該限額的部分則需納稅。有的國家如匈牙利，財(cái)團(tuán)法人由經(jīng)濟(jì)活動所得凈收益中可獲得1000萬匈牙利幣或總收入的10%的免稅，取兩者中較高的數(shù)額予以免稅，其余部分則須繳稅。借鑒這種做法，我國主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)事業(yè)單位收入比例調(diào)研情況，制定相應(yīng)的納稅方案，既給事業(yè)單位一定稅收優(yōu)惠政策的傾斜，同時(shí)對于“應(yīng)稅收支”占全部收支比例較大的事業(yè)單位進(jìn)行一定納稅征繳，從而保證稅源穩(wěn)定性和征繳公平性。