高級會計師考試總復習企業(yè)合并與合并財務(wù)報表（1）

第一節(jié)企業(yè)合并

根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，按照企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制，在會計上將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

一、同一控制下的企業(yè)合并的會計處理

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。

(一)同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則

合并方通常應(yīng)遵循以下原則進行會計處理：

1.合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。

2.合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。

3.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的人賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目。

4對于同一控制下的控股合并，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益。

(二)不同合并方式下同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法

1.同一控制下的控股合并

(1)長期股權(quán)投資的確認和計量。

(2)合并日合并財務(wù)報表的編制。同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的.合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表(一般包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表)。有關(guān)原則同樣適用于合并當期期末合并財務(wù)報表的編制。

2.同一控制下的吸收合并

(1)取得被投資方資產(chǎn)、負債入賬價值的確定。

(2)合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的人賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。

3.合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用的處理

同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)的費用，應(yīng)于發(fā)生時費用化計人當期損益。但以發(fā)行債券或權(quán)益性證券進行的企業(yè)合并中與發(fā)行債券或權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等的會計處理除外。

二、非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外的其他企業(yè)合并。

(一)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則

非同一控制下企業(yè)合并應(yīng)采用購買法進行會計處理。涉及：

1.確定購買方。

2.確定購買日。

3.確定企業(yè)合并成本。

4.將企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配。

5.處理企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額，若前者大于后者，該差額應(yīng)確認為商譽;反之，該差額應(yīng)計入合并當期損益。

6.如果在購買日或合并當期期末無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的，購買方應(yīng)以暫時確定的價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并交易或事項進行核算，繼后根據(jù)取得的進一步信息的情況進行相應(yīng)處理。

7.編制購買日合并財務(wù)報表(合并資產(chǎn)負債表)。

(二)不同合并方式下非同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法

1.非同一控制下的控股合并

(1)購買日因進行企業(yè)合并形成的對被投資方的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定，該成本與作為合并對價支付的有關(guān)資產(chǎn)賬面價值之間差額的處理。

<2)購買日合并財務(wù)報表的編制。

2.非同一控制下的吸收合并

非同一控制下的吸收合并與非同一控制下的控股合并類似，不同之處在于該合并方式下，合并中取得的可辨認資產(chǎn)和負債是作為個別報表中的項目列示，合并中產(chǎn)生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務(wù)報表中的資產(chǎn)列示。

(三)通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并的特別考慮

通過多次交換交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，企業(yè)應(yīng)在每一單項交易發(fā)生時確認對被投資企業(yè)的投資。投資企業(yè)在持有被投資企業(yè)的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達到對被投資企業(yè)形成控制的，購買方應(yīng)當區(qū)分個別和合并財務(wù)報表分別進行處理。

(四)反向購買的處理

非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當區(qū)別以下情況處理：

1. 交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)、負債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負債的，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進行處理。

2.交易發(fā)生時，上市公司保留的資產(chǎn)、負債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，對于形成非同一

控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當確認為商譽或計入當期損益。

(五)購買子公司少數(shù)股權(quán)的會計處理

1.從母公司個別財務(wù)報表角度，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其人賬價值。

2.在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)以購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的金額反映。