高級會計師考試考前重要考點總結22

一、企業(yè)合并的含義及其類型

(一)企業(yè)合并的含義

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

【注意】

(1)企業(yè)合并的結果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務的控制權。構成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對另一上或多個企業(yè)(或業(yè)務)的控制權;二是所合并的企業(yè)必須構成業(yè)務。

業(yè)務是指企業(yè)內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入。

(2)如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權，而被購買方(或被合并方)并不構成業(yè)務，則該交易或事項不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務的一組資產或是凈資產時，應將購買成本按購買日所取得各項可辯認資產、負債的相對公允價值基礎進行分配，不按照企業(yè)合并準則進行處理。

(3)從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構成業(yè)務之外，關鍵要看有關交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。

一般情況下，法律主體即為報告主體，但除法律主體以外，報告主體的涵蓋范圍更廣泛一些，還包括從合并財務報告角度，由母公司及其能夠實施控制的子公司形成的基于合并財務報告意義的報告主體。

購買子公司的少數股權，是指在一個企業(yè)已經能夠對另一個企業(yè)實施控制，雙方存在母子公司關系的基礎上，為增加持股比例，母公司自子公司的少數股東處購買少數股東持有的對該子公司全部或部分股權。根據企業(yè)合并的定義，考慮到該交易或事項發(fā)生前后，不涉及控制權的轉移，不形成報告主體的變化，不屬于準則中所稱企業(yè)合并。

【例】2×11年6月30日，甲公司以現金2 400萬元作為對價購買了C公司90%的有表決權股份。C公司為2×11年4月1日新成立的公司，截至2×11年6月30日，C公司持有貨幣資金2 600萬元，實收資本2 000萬元，資本公積700萬元，未分配利潤-100萬元。判斷甲公司收購C公司是否形成企業(yè)合并?

『分析提示』

對于此事項，由于C公司僅僅包含貨幣資金，不存在其他資產和負債，不構成業(yè)務，不符合《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中對企業(yè)合并的定義，因此是不屬于企業(yè)合并的。

(二)企業(yè)合并的方式

企業(yè)合并的方式包括控股合并、吸收合并和新設合并。

(三)企業(yè)合并的類型

按照企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制，在進行會計處理時，企業(yè)合并應分為同一控制下的企業(yè)合并及非同一控制下的企業(yè)合并分別考慮。

1.同一控制下的企業(yè)合并的含義

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。

判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應當把握以下要點:

(1)能夠對參與合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。

(2)能夠對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務和經營政策，并從中獲取利益的投資者群體。

(3)實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前(即合并日之前)，參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上(含1年)，企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應達到1年以上(含1年)。

(4)企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應綜合構成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質重于形式的原則進行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。

2.非同一控制下企業(yè)合并的含義

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外的其他企業(yè)合并。

【例】A企業(yè)與B企業(yè)是兩個歸屬于不同主管單位的企業(yè)，甲、乙、丙、丁、丑、寅為股份有限公司，其中，A企業(yè)直接擁有甲企業(yè)80%的表決權，直接擁有乙企業(yè)70%的表決權;甲企業(yè)直接擁有丙企業(yè)60%的表決權;B企業(yè)直接擁有丁企業(yè)80%的表決權，直接擁有丑企業(yè)70%的表決權;丁企業(yè)直接擁有寅企業(yè)60%的表決權，以上各項表決權的擁有都超過1年。

判斷下列企業(yè)之間的合并屬于哪種類型。

(1)甲與乙合并;

(2)乙與丙合并;

(3)丙與丁合并;

(4)丙、寅與丑合并。

『分析提示』

甲、乙合并是同一控制下的企業(yè)合并;

乙、丙合并是同一控制下的企業(yè)合并;

丙、丁合并是非同一控制下的企業(yè)合并;

丙、寅、丑合并是非同一控制下的企業(yè)合并。

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