高級會計師案例分析：金融資產轉移的確認與計量

案例分析題

華科實業(yè)股份有限公司（以下簡稱華科實業(yè)）系國內一家上市公司。系中天會計師事務所的常年審計客戶。在對2×14年度財務報表審計前，華科實業(yè)的財務總監(jiān)與中天會計師事務所的張杰注冊會計師發(fā)來電子郵件，溝通2×14年有關華科實業(yè)金融資產的處理。

（1）2×14年1月1日，華科實業(yè)按面值購入長河公司發(fā)行的分期付息、到期還本債券100萬張，該債券每張面值100元，期限為5年，票面年利率為5%，利息于每年年末支付，購入時支付款項10050萬元（包括相關交易費用）。華科實業(yè)管理層根據當前的資金狀況將購入的長河公司債券分類為持有至到期投資。

2×14年12月，華科實業(yè)預計2013年資金周轉緊張，于2×14年12月25日將所持有長河公司債券的80%予以出售，出售所得價款扣除相關交易費用后的凈額為7950萬元。出售該部分債券后，華科實業(yè)預計未來有充裕的現金，對于剩余20%長河公司的債券有能力持有至到期，出售80%長河公司債券后，未對所持有的剩余20%的長河公司債券進行重分類。

（2）2×14年11月1日，華科實業(yè)購入泰康上市公司首次公開發(fā)行的5%有表決權股份，共計100萬股，支付價款800萬元。該股份的限售期為12個月（2×14年11月1日至2013年10月30日）。除規(guī)定具有限售期的股份外，泰康上市公司其他流通股自首次公開發(fā)行之日上市交易。華科實業(yè)對泰康上市公司不具有控制、共同控制或重大影響。2×14年12月31日，泰康上市公司股票公允價值為每股10元。華科實業(yè)將該投資計入長期股權投資核算，采用成本法計量。

（3）2×14年1月1日，華科實業(yè)自證券市場購入萬達公司于當日發(fā)行的到期一次還本付息的債券，該債券面值總額為120萬元，票面年利率為5%，期限為5年。購入時實際支付價款90萬元，另外支付交易費用2萬元。假定華科實業(yè)計算確定的實際年利率為8%.華科實業(yè)將該投資作為可供出售金融資產核算。2×14年年末債券投資的公允價值下降為70萬元，華科實業(yè)預計該項債券投資的公允價值還會持續(xù)下跌。華科實業(yè)于2×14年年末確認投資收益7.36萬元，資本公積29.36萬元。

（4）2×14年4月10日，華科實業(yè)銷售一批商品給嘉德公司，商品總價（含增值稅）為585萬元，已開具增值稅專用發(fā)票，款項尚未收到。雙方約定，嘉德公司應于2×14年11月10日付款。2×14年9月20日，華科實業(yè)與嘉德公司協(xié)商后約定，將應收嘉德公司的貨款轉讓給萬佳置業(yè)信托公司，價款為512萬元，在嘉德公司不能按期償還貨款時，萬佳置業(yè)信托公司不能向華科實業(yè)追償。華科實業(yè)根據以往經驗，預計該商品將發(fā)生的銷售退回金額為9.36萬元，實際發(fā)生的銷售退回由華科實業(yè)承擔。對于該應收賬款的轉讓業(yè)務，華科實業(yè)將收到的轉讓款項與所轉讓應收賬款賬面價值之間的差額73萬元計入營業(yè)外支出。

要求：

根據上述資料，假定不考慮職業(yè)道德的有關規(guī)定，代張杰注冊會計師逐項判斷華科實業(yè)對上述金融資產的處理是否正確，并簡要說明理由。

【正確答案】

（1）處理不正確。理由如下：

根據企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)將尚未到期的持有至到期投資出售或重分類前的總額較大并且不屬于其他例外情況時，應在處置或重分類后立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產。華科實業(yè)在處置長河公司部分債券后，應將其持有長河公司剩余債券重分類為可供出售金融資產。

（2）處理不正確。理由如下：

根據長期股權投資會計準則的規(guī)定，企業(yè)持有對被投資單位不具控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資，應當作為長期股權投資。企業(yè)持有上市公司限售股權（不包括股權分置改革中取得的限售股權）如果對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照金融工具確認和計量會計準則的規(guī)定，將該限售股權劃分為可供出售金融資產或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（或交易性金融資產）。2×14年12月31日，根據該限售股權的劃分種類確定公允價值變動的計量，如果劃分為可供出售金融資產，期末公允價值變動200萬元計入資本公積；如果劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（或交易性金融資產），期末公允價值變動200萬元計入公允價值變動損益。

（3）處理不正確。理由如下：

可供出售金融資產期末公允價值下降，預計未來會發(fā)生持續(xù)下跌，根據該情況，判斷該項債券發(fā)生減值，應對該項可供出售金融資產計提減值損失。對于該項債券，華科實業(yè)2×14年年末確認的投資收益＝92×8%＝7.36（萬元）；2×14年年末應確認的資產減值損失＝92＋92×8%－70＝29.36（萬元）。

（4）處理不正確。理由如下：

根據轉讓協(xié)議，當嘉德公司不能償還貨款時，萬佳置業(yè)信托公司不能向華科實業(yè)追索，說明華科實業(yè)已將該應收賬款所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移了，應終止確認，對于按照協(xié)議約定預計將發(fā)生的銷售退回9.36萬元確認為其他應收款，同時對轉讓款項、確認的預計銷售退回金額與所轉讓應收賬款賬面價值的差額63.64萬元確認為營業(yè)外支出。

【答案解析】

【該題針對“金融資產轉移的確認與計量”知識點進行考核】

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