郴州股權(quán)收購(gòu)中被收購(gòu)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定？

來(lái)源：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)網(wǎng)校發(fā)布時(shí)間：2017-08-21

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年4號(hào))出臺(tái)后，對(duì)促進(jìn)企業(yè)兼并重組，鼓勵(lì)企業(yè)做大做強(qiáng)起到了良好的作用。但是，企業(yè)重組形式多樣，業(yè)務(wù)復(fù)雜，企業(yè)所得稅重組政策尚有很多需要進(jìn)一步明確之處。筆者整理了企業(yè)重組需要明確的一系列問(wèn)題，本文擬探討發(fā)行權(quán)益性證券的股權(quán)收購(gòu)中，被收購(gòu)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定這一問(wèn)題。

案例

A公司發(fā)行價(jià)值為5億元的股票，定向增發(fā)購(gòu)買B公司持有的M公司100%股權(quán)，B公司持有M公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為3億元。

問(wèn)題：A公司股權(quán)收購(gòu)后，持有M公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是3億元還是5億元?

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，A公司股權(quán)收購(gòu)后，持有M公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為5億元。理由之一是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——第2號(hào)》中，以發(fā)行權(quán)益性證券取得的股權(quán)，按照權(quán)益性證券的公允價(jià)值確認(rèn)收購(gòu)股權(quán)的入賬價(jià)值，因此，以發(fā)行權(quán)益性證券取得的股權(quán)，其計(jì)稅基礎(chǔ)也應(yīng)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同。理由之二是，如果按照3億元確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)，本來(lái)是遞延納稅的特殊性稅務(wù)處理，就會(huì)出現(xiàn)重復(fù)納稅。例如，B公司將股權(quán)收購(gòu)后取得的股票轉(zhuǎn)讓，賣價(jià)5億元，計(jì)稅基礎(chǔ)3億元，確認(rèn)所得2億元，同時(shí)，A公司將取得的M公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓，計(jì)稅基礎(chǔ)3億元，也確認(rèn)所得2億元。即股權(quán)收購(gòu)時(shí)，未確認(rèn)所得，但雙方轉(zhuǎn)讓后共確認(rèn)所得4億元。而如果按照一般性稅務(wù)處理，在第一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得2億元，A公司、B公司股權(quán)收購(gòu)后計(jì)稅基礎(chǔ)均為5億元，雙方再次轉(zhuǎn)讓后，不再確認(rèn)所得，即共確認(rèn)所得2億元。所以，只有A公司取得M公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照5億元確認(rèn)，才能避免重復(fù)納稅。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)該嚴(yán)格按照財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第六條第二款第二項(xiàng)規(guī)定處理，即收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。即A公司發(fā)行權(quán)益性證券，取得的M公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該確認(rèn)為3億元。

分析

筆者認(rèn)為第二種觀點(diǎn)更為恰當(dāng)。理由如下：

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——第2號(hào)》規(guī)定，A公司取得M公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價(jià)值5億元確認(rèn)，只是會(huì)計(jì)的規(guī)定，而會(huì)計(jì)與稅收的差異是經(jīng)常存在的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)入賬價(jià)值的認(rèn)定不影響稅收上對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。

2.從整體上看，特殊性稅務(wù)處理并不會(huì)造成重復(fù)納稅。上例中，股權(quán)收購(gòu)后，A公司將持有的M公司100%股份轉(zhuǎn)讓后，A公司實(shí)現(xiàn)所得2億元，該所得從理論上來(lái)看，應(yīng)歸屬于其新股東B公司所有，而當(dāng)B公司將持有A公司的股票轉(zhuǎn)讓給C公司后，該項(xiàng)所得應(yīng)歸屬于C公司。假設(shè)C公司以5億元購(gòu)買B公司持有的A公司股票后，A公司派發(fā)紅利0.75億元，對(duì)于C公司而言，屬于符合條件的股息紅利所得，享受免稅待遇，而轉(zhuǎn)讓其持有的股權(quán)時(shí)，由于A公司已經(jīng)將該項(xiàng)股權(quán)蘊(yùn)含的股息發(fā)放，從理論上來(lái)看，C公司的轉(zhuǎn)讓價(jià)格只能是3億元。即C公司持有B公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)為5億元，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為3億元，形成了2億元的損失，而該項(xiàng)損失是可以彌補(bǔ)其他所得的，因此重組業(yè)務(wù)形成兩次所得和一次損失。從整體上看，仍然是一次所得，并未形成重復(fù)納稅。如果A公司一直未分紅，清算時(shí)，由于被清算企業(yè)的未分配利潤(rùn)可以從剩余資產(chǎn)中扣減，仍然可以得出上述結(jié)果。

3.如果允許A公司持有M公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為5億元，稅收漏洞太大，即使從征管的角度來(lái)看，也不應(yīng)允許。例如，B公司持有M公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為3億元，公允價(jià)值為5億元，B公司同C公司達(dá)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議要轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán)。為了避稅，B公司進(jìn)行了以下策劃：

第一步，將M公司的100%股權(quán)投資給關(guān)聯(lián)企業(yè)A公司，該步驟為符合特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購(gòu)。B公司不征稅，同時(shí)A公司按照5億元確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)。

第二步，由A公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款5億元，由于其計(jì)稅基礎(chǔ)為5億元，A公司不征稅。

通過(guò)以上步驟，B公司轉(zhuǎn)讓M公司股權(quán)，沒(méi)有繳納稅款，雖然未來(lái)B公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)時(shí)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得將會(huì)實(shí)現(xiàn)，但很可能B公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)遙遙無(wú)期。

4.財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件明確，特殊性稅務(wù)處理適用是可以選擇的，并沒(méi)有硬性規(guī)定符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，必須選用特殊性稅務(wù)處理，因此，如果納稅人認(rèn)為一般性稅務(wù)處理不符合企業(yè)整體稅收利益，可以選用一般性稅務(wù)處理。

在重組實(shí)踐中，以上問(wèn)題一直是各方爭(zhēng)議的焦點(diǎn)，建議國(guó)家相關(guān)部門出臺(tái)細(xì)致規(guī)定，以消弭爭(zhēng)議。

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